Cassazione n. 08668/2026

rrente-controCOMUNE [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] 2° GRADODELL’ABRUZZO n. 29/2023 depositata il 11/01/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La presente vicenda processuale attiene all’impugnazione da partedella ricorrente [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:SOCIETA] (di seguito più brevemente anchesolo SDP) di quattro avvisi di accertamento in materia di TOSAP (tassa dioccupazione suolo pubblico) notificatile dal Comune di Cerchio relativi aiperiodi di imposta 2014, 2015, 2016 e 2017, con cui contestualmenteNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026l’ente impositore liquidava il relativo tributo sul presupposto impositivodell’occupazione, per il tramite di viadotti costituente parte integrantedell’autostrada A/24-A/25, di sottopassi e ponti di strade rientranti neldemanio comunale, indicate in tali avvisi, irrogando contestualmente lerelative sanzioni amministrative, il tutto per complessivi Euro 142.219,75,comprensivo di sanzioni e interessi.2. [OSCURATO:PERSONA] (CPT) de L’Aquila rigettava ilricorso.3. Anche la Corte di Giustizia Tributaria (CGT) di 2° grado dell’Abruzzorigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], ritenendo, per quanto qui interessa,che il Comune avesse dimostrato con una accurata relazione tecnica chetutti i ponti e i sottopassi di cui agli avvisi si trovassero all’interno delterritorio comunale; che il presupposto impositivo fosse soggettivamenteapplicabile anche al concessionario statale sul rilievo dell’accertatamateriale occupazione, osservando, quanto alle sanzioni irrogate, chefosse inapplicabile il principio della continuazione perché relative adaccertamenti distinti, rispetto ai quali la società contribuente non avevaneanche presentato la relativa dichiarazione.4. Avverso siffatta pronuncia, ricorre in cassazione la SDP la quale siaffida a quattro motivi.5. Il Comune di Cerchio resiste con controricorso.6. Entrambe le parti in prossimità dell’adunanza camerale hannodepositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la SDP lamenta la violazione degli artt. 132,comma 2 n. 4) c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., nonché dell’art. 36, comma 2d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 111, comma 6 Cost. inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., assumendo che la sentenzasia nulla per avere la Corte di Giustizia di 2° grado respinto l’appelloomettendo di confrontarsi con le difese della Società volte a comprovareNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026l'insussistenza del presupposto impositivo della TOSAP in quanto alcunedelle aree individuate negli avvisi non insistevano nel territorio comunalementre altre aree non erano state occupate dalla contribuente.1.1 Il motivo è infondato.1.2 E’ orientamento consolidato di questa Corte che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Taleanomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunquerilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione ( vedi Cass.SS.UU. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). Le Sezioni Unite della Corte hannochiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchéaffetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.:Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concettigiuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U.Numero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/202609/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p.3.5.]). In ragione di ciò, si è ritenuta, quindi, preclusa la denuncia delvizio di motivazione insufficiente (vedi Cass.7090/2022) o contraddittoria(vedi Cass. 13928/2015). Né l'insufficienza o la contraddittorietà dellamotivazione sono in qualche modo recuperabili nel ricorso in Cassazionecome ipotesi di nullità della sentenza ai sensi della numero 4 delmedesimo articolo 360 c.p.c. (vedi Cassa.13928 del 2015).1.3 Orbene, alla luce di siffatti arresti, appare evidente che lamotivazione della sentenza impugnata si ponga ben al di sopra del c.d.minimo costituzionale atteso che essa rende intellegibile l’iter logico-giuridico della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento in ordine all’affermata sussistenzadei presupposti della pretesa impositiva.1.4 Ne consegue che, a fronte di una motivazione non apparente comequella resa dal giudice di appello, il motivo si appalesa infondato, fermorestando che la pretesa nullità della sentenza per la lamentata omessaconsiderazione delle difese svolte in appello dalla contribuente, inrelazione ad asserite aree non comprese nel territorio oppure nonoccupate, si concreta in un’inammissibile censura di insufficientemotivazione, del tutto estranea al paradigma di cui numero 4 dell’articolo360 1° comma c.p.c. (vedi ancora Cass.13928/2015)2. Con il secondo motivo la SDP si duole della violazione dell’art. 39,comma 1 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 in relazione all’art. 360,comma 1 n. 3) c.p.c., deducendo che il giudice di appello sia incorso, nelconfermare la fondatezza della pretesa, nella violazione di taledisposizione nel valutare, ai fini della determinazione della superficeeffettivamente sottratta all’uso pubblico da parte dei viadotti autostradali,soltanto i metri quadri dagli stessi occupati in rapporto all’intersezionedelle strade comunali, senza considerare la loro altezza, al fine diNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026accertare se e in che modo essa contribuisse a limitare la circolazione dimezzi di uomini e mezzi.2.1 Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.2.2 E’ inammissibile in quanto la ricorrente, attraverso la lamentataviolazione di legge che sarebbe consistita nel non aver tenuto contodell’altezza dei viadotti per accertare se e in che modo si fosse realizzatala sottrazione all’uso pubblico degli spazi e delle aree in corrispondenzadelle intersezioni dell’autostrada con le strade comunali, mira, in realtà, adottenere una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così darealizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in unnuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n.8758), tenuto conto che il giudice di appello ha accertato, conapprezzamento di merito non sindacabile in questa sede, la materialeoccupazione da parte della ricorrente di spazi ed aree di proprietàcomunale per effetto dei manufatti in concessione alla stessa.2.3 E’, altresì, infondato perché, come evidenziato recentemente daquesta Corte (vedi in motivazione Cass.800/2025), la sottrazione all’usocollettivo del volume sovrastante il tratto di strada comunale è insita nellastessa costruzione del viadotto che, a sua volta, sovrasta tale tratto: inaltri termini, l’occupazione è in re ipsa per effetto della materialerealizzazione del viadotto che in tal modo sottrae all’uso pubblico il volumesovrastante le strade comunali sottostanti, in corrispondenza di ciascunaintersezione.. Oltre a ciò, la disciplina legale applicabile ratione temporis,ossia quella desumibile dal combinato disposto degli art.39 e 42 delD.Lgs.507/93, prevede che il criterio legale per la determinazione delquantum debeatur debba essere rapportato alle dimensioni (lunghezza elarghezza) dell’effettiva occupazione espressa in metri quadrati o in metrilineari in relazione alla consistenza dell’opera realizzata (i dati cosìespressi negli avvisi non sono in contestazione), senza, quindi, alcungiuridico rilievo, per quanto qui interessa, dell’altezza dei viadotti rispettoNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026all’intersezione con le strade comunali, venendo in rilievo, a tal fine,soltanto la materiale occupazione riferibile all’opera realizzata di spazi earee, anche sovrastanti o sottostanti il suolo, sottratte all’uso pubblico.3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212 nonché dell’art. 3 della legge 7 agosto1990, n. 241 in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c. perché,contrariamente a quanto sostenuto dalla CGT-II, gli avvisi di accertamentosarebbero illegittimi sotto il profilo del vizio motivazionale per avere ilComune indicato in termini contraddittori ed inintelligibili i criteri adottatiper liquidare le sanzioni amministrative irrogate.3.1 Il motivo è infondato.3.2 Come recentemente ribadito da questa Corte, (vedi Cass. civ., Sez.V, Sentenza, 12/01/2025, n. 799) un avviso di accertamento TOSAP èadeguatamente motivato se contiene l'indicazione delle ragioni di fatto edi diritto alla base della pretesa (come l'area occupata, la tariffa applicata,l'estensione della superficie e l'applicazione degli interessi e delle sanzioni)È, quindi, sufficiente che da tali dati il contribuente possa comprenderechiaramente la pretesa impositiva per potersi difendere adeguatamente,fermo restando, come affermato da questa Corte (vedi Cass. 5755/2005)che l'obbligo d'allegazione all'avviso d'accertamento, ai sensi dell'art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212, degli atti cui si faccia riferimento nellamotivazione riguarda necessariamente gli atti non conosciuti e nonaltrimenti conoscibili dal contribuente, mentre atti generali come ledelibere del consiglio comunale sono comunque soggette a pubblicitàlegale, sicchè la loro conoscibilità è presunta. Va in ogni caso rilevato chel'art. 50 del dgs 507/1993 impone a coloro che occupanopermanentemente suoli pubblici, la presentazione di una denuncia e ilversamento di una tassa, entro un determinato termine perentorio. Lapresentazione della denuncia e il versamento della tassa costituiscono,pertanto, obblighi distinti, ancorché connessi. Ed in materia di tributi localiNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026la sanzione per omessa denuncia e la sanzione per omesso versamentodell’imposta, in quanto violazioni di carattere sostanziale, sonodistintamente disciplinate dalla legge ed autonomamente sanzionabili. Nederiva che il mancato assolvimento del primo obbligo espone l'interessatoalla specifica sanzione prevista dal primo comma dell'art. 53 del dlgs507/93 (sanzione amministrativa dal 100 al 200% della tassa dovuta),mentre per il secondo quella generale, valevole per tutti i tributi, di cuiall'art. 13 del dlgs 18 dicembre 1997 n. 471 nel testo applicabile rationetemporis (30% dell'importo non versato).3.3 Orbene, nel caso di specie, il giudice di 2° grado ha fatto buongoverno di tale principio di diritto, ritenendo che i presupposti perl’applicazione delle sanzioni -così come concretamente determinate eintimate negli avvisi di accertamento per omessa denuncia nella misuradel 100% dell’importo non versato in riferimento alle superfici oggetto ditassazione- si rivengono per relationem attraverso il richiamo, contenutonegli avvisi, degli estremi delle delibere comunali di approvazione delregolamento comunale per l’applicazione della tassa per l’occupazionedelle aree e degli spazi pubblici, la cui conoscibilità è presunta per legge,fermo restando che la prospettata contraddizione degli avvisi nella parte incui si fa riferimento alla sanzione del 30% non mina la ratio decidendi delgiudice di appello atteso che tale apparente contraddizione si riferisce adun’ipotesi estranea agli avvisi impugnati, ossia alla diversa ipotesisanzionatoria per mancato o ritardato pagamento.4. Con il quarto motivo, infine, la SDP assume la violazione dell’art. 12,comma 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione all’art. 360, comma1 n. 3) c.p.c. perché, contrariamente a quanto ritenuto dalla CGT-II, lesanzioni amministrative dovrebbero essere in ogni caso rideterminate inun importo unico complessivo in applicazione del principio dellacontinuazione.4.1 Il motivo è fondato.Numero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/20264.2 Per come risulta dagli atti, la contribuente nell'impugnare lasentenza di primo grado ha denunciato l'illegittimità delle sanzioniapplicate, tra l'altro, per la mancata applicazione del cumulo giuridico exart 12 5 comma d.lgs. n. 472 del 1997.4.3 Orbene, in ragione delle data di commissione delle violazionicontestate, occorre fare riferimento al testo della disposizione applicabileratione temporis alla fattispecie in esame, ossia al testo anteriore allemodifiche introdotte dall’art. 3, comma 1, lett. f), n. 5), D.Lgs. 14 giugno2024, n. 87, che ha sostituito il comma 5 con gli attuali commi 5 e 5-bis, adecorrere dal 29 giugno 2024, ai sensi di quanto disposto dall’art. 7,comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 87/2024, con la precisazione che ai sensidell’art. 5, comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 87/2024 il testo novellato siapplica per le violazioni commesse a partire dal 1/9/2024.4.4 In particolare, per effetto dell'art. 12, comma 5 cit., nel testoapplicabile ratione temporis, in ipotesi di violazioni riguardanti periodi diimposta diversi, l'Ufficio in sede di notifica dell'atto di irrogazione deveprocedere alla ricostruzione di un'unica serie progressiva, che comprendeanche le violazioni precedentemente considerate e contestate, e devetenere conto, nel determinare l'importo della sanzione, di quello giàindicato nell'originario atto notificato.4.5 L'art. 12, comma 5, citato ha introdotto lo stesso principio in campoprocessuale, stabilendo che quando siano pendenti più giudizi, non riuniti,anche dinanzi a giudici diversi e sempre con riferimento a una serie diviolazioni suscettibili di unificazione, il giudice a cui è devoluta lacognizione dell'ultimo degli atti di irrogazione per una delle violazionicoinvolte possa procedere, a seguito di ricognizione di tutte le sentenzeintervenute nei singoli processi non riuniti, ad una ricostruzione unitaria,ove ne sussistano i presupposti, dell'intera serie di violazioni, secondo leregole fissate dall'art. 12, rideterminando quindi la sanzione unicaapplicabileNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/20264.6 Per effetto di tale disposizione discende che in fase processuale,qualora l'Amministrazione non abbia provveduto all'applicazione delcumulo previsto dall'art. 12 cit., è il giudice che deve provvederestabilendo il quantum dovuto dal contribuente, risultando evidente chel'attribuzione di tale potere-dovere nelle ipotesi di pendenza di più giudizi,presuppone il suo riconoscimento anche nelle ipotesi in cui i diversi ricorsisono stati oggetto di riunione, in quanto sarebbe illogico ritenere che ilgiudice sia chiamato all'opera di quantificazione della sanzione nei terminidi cui all'art. 12 cit. nel caso di giudizio non riunito afferente ad unaviolazione suscettibile di riunione e non lo sia nel caso di unico giudizio,risultando in tale ultima ipotesi di più immediata soluzione circal'individuazione dell'unica sanzione a cui deve essere sottoposto ilcontribuente.4.7 Del resto, l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi,fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità dellesanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione previsto dall'art. 12, comma 5 cit. venendo in rilievocondotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazionedell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stessotributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate (vediCass.18447/2021).4.8 La CGT di 2°grado, con la sentenza impugnata in questa sede, ha,quindi, violato la disciplina della continuazione invocato dalla contribuente,non avendo proceduto a rideterminare la sanzione complessiva, comerichiesto dall'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 nel testoapplicabile ratione temporis (violazioni anteriori al 1/9/2024). Ciò, perché,trattandosi, di omessa denuncia ai fini TOSAP, contestata per ciascunanno di imposta con distinti avvisi di accertamento, la continuazione dellaviolazione rientra nella disciplina del comma 5 cit. per la quale “quandoviolazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di impostaNumero registro generale 13401/2023Numero sezionale 8882/2025Numero di raccolta generale 8668/2026Data pubblicazione 07/04/2026diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.” Il cheimpone la conseguente determinazione della sanzione da parte del giudicedi merito in base a tale disciplina.5. In definitiva, il quarto motivo va accolto, mentre i restanti motivivanno rigettati e, pertanto, la sentenza impugnata va cassata in relazioneal motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di Giustizia di 2° gradodell’Abruzzo, in diversa composizione, che provvederà anche allaregolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il quarto motivo, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata inriferimento al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia disecondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, che provvederàanche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezioneTributaria del 16/12/2025Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]