Cassazione n. 33082/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13284/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 18, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]'[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 19, presso lo studio dell’avv ocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) - controricorrente e ricorre nte incidentale - avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 4400/2018 depositata il18/10/2018, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il Comune di Lecco ha proposto ricorso, formulando cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia ha accolto l’appello della [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA] avverso il rigetto del ricorso proposto in ordine all’avviso di accertamento i.c.i. per l’annualità 2011. Nella sentenza impugnata si legge che “l’instaurazione del contraddittorio costituisce principio fondamentale di civiltà giuridica”, che l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea assicura “prescindendo da distinzioni fra tributi armonizzati e non”; che non costituisce idonea motivazione dell’avviso di accertamento “l’affermazione che l’utilizzo del fabbricato avviene come scuola paritaria con pagamenti di corrispettivi da parte degli alunni frequentanti e che le integrazioni formulate successivamente … non sanino la legittimità dell’atto”; che “le somme versate per gli alunni coprivano, come risulta dal bilancio allegato e come ben noto al Comune di Lecco, solo una frazione del costo del servizio”, sicché la scuola, svolgendo l’attività in modo non commerciale, ha legittimamente goduto dell’agevolazione in base alla disciplina all’epoca vigente, prima delle modifiche introdotte dall’art. 91-bis del d.l. n. 1 del 2012 e dell’adozione del decreto n. 200 del 2012, da parte del Ministero delle Finanze. 2.La contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale condizionato, riformulando due motivi non esaminati dalla [OSCURATO:PERSONA] in conseguenza dell’accoglimento degli altri motivi di appello. 3.Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del 19 ottobre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente ha denuncia to violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., degli artt. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, 24 e 97 Cost., considerato che nessuna norma prevede l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale con la parte contribuente in materia di accertamento dei tributi locali. 1.2. La censura è fondata. 1.3. Premesso che l'atto impositivo tributario presenta una sua specificità nell'ambito degli atti amministrativi, donde ad essi non consegue un'automatica applicabilità delle norme in tema di procedimento amministrativo (cfr. Cass. sez. 5, 18 settembre 2015, n. 18488), è sufficiente evidenziare come la sentenza impugnata si ponga in palese contrasto con il principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), che, limitato l'ambito di applicabilità dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 ai soli casi di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente, hanno chiarito che «in tema di tributi c.d. non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. sez. 5, 3 febbraio 2017, n. 2875; Cass. sez. 6- 5, ord. 20 aprile 2017, n. 10030; Cass. sez. 6-5, ord. 5 settembre 2017, n. 20799; Cass. sez.6-5, ord. 11 settembre 2017, n. 21071; Cass. sez. 6-5, ord. 14 novembre 2017, n. 26943; Cass. sez. 6-5, ord. 6 febbraio 2018, n. 2873); 1.4. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di detto principio, vertendosi in tema di accertamento riguardante l'ICI, tributo locale e non armonizzato, in relazione al quale va esclusa la sussistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio. 2. Con il secondomotivo il ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., la violazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, avendo il giudice a quoqualificato erroneamente l’avviso di accertamento quale revoca delle agevolazioni. 2.1. La censura formulata è inammissibile per difetto di interesse, posto che la sentenza impugnata, avendo accolto il ricorso della contribuente, non ha applicato l’art. 10 della l. n. 212 del 2000, in quanto non ha dovuto affrontare il problema della debenza di sanzioni o interessi, sicché la qualifica, da parte del giudice a quo , dell’atto impugnato in termini di revoca resta irrilevante ai fini della decisione. Solo per completezza va rilevato che, in effetti, ci si trova in presenza del primo atto impositivo del Comune e non della revoca di un precedente atto con cui si era riconosciuta l’agevolazione invocata dalla contribuente. 3. Con il terzo motivo si è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., la violazione degli artt. 7 della l. n. 212 del 2000, 1, comma 162, della l. n. 296 del 2006, 3 della l. n. 241 del 1990, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] ha erroneamente ritenuto carente di motivazione l’avviso di accertamento impugnato in quanto privo di riferimento alla mancata applicazione dell’esenzione richiesta dalla contribuente. 3.2. La censura deve essere accolta. 3.2. In tema di ICI, analogamente a quanto previsto, in precedenza, dall'art. 11, comma 2 - bis, del d.lgs. n. 504 del 1992, l'art. 1, comma 162, della l. n. 296 del 2006 (applicabile ratione temporis), disponendo che gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non comporta l'obbligo di indicare anche l'esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l'eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell'imposta (cfr. Cass. 24 gennaio 2018, n. 1694, in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficientemente motivato l'avviso di accertamento, nel quale erano stati indicati i dati identificativi dell'immobile, il soggetto tenuto al pagamento e l'ammontare dell'imposta; in senso conforme, Cass. 8 novembre 2017, n. 26431; Cass. 11 giugno 2010, n. 14094). Peraltro, ogni eventuale precedente riconoscimento dell’esenzione d’imposta non preclude all’Ente locale di riesaminare la sussistenza dei presupposti giuridici e fattuali per la sua effettiva applicazione, secondo quanto disposto dal legislatore. Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione dell’atto impositivo riscontrato dalla Commissione tributaria regionale. 4. Con il quarto e quinto motivo di ricorso il ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, prima comma, n. 3, cod.proc.civ., la violazione dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992, come interpretato dalla Corte di Giustizia (ed ancor prima dalla Commissione) dell’Unione europea e delle regole di ripartizione dell’onere della prova, in quanto il requisito oggettivo dell’esenzione (consistente nella esclusiva, diretta e concreta destinazione dell’immobile all’attività esente e nello svolgimento della stessa con modalità non commerciali), la cui prova compete al soggetto che ne vuole beneficiare, deve essere verificato rigorosamente e la percezione di un corrispettivo per le prestazioni offerte è, al contrario, un indice rivelatore della modalità commerciale di svolgimento dell’attività, posto che, come affermato recentemente dalla giurisprudenza di legittimità, il carattere commerciale dell’attività può essere escluso solo laddove l’attività sia svolta in modo del tutto gratuito o in cambio di un corrispettivo meramente simbolico (Cass., Sez. 5, n. 7415 del 15/03/2019, Rv. 653513 -01). 4.1. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. 4.2. Occorre premettere che la Commissione UE, con la decisione del 19 dicembre 2012, all’esito della procedura di infrazione, ha ritenuto che il combinato disposto dell’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992 e 7, comma 2-bis, del d.l. n. 203 del 2005 (e, cioè, la disciplina i.c.i. vigente nell’anno di imposta 2011 e della cui applicazione si discute nella presente controversia), si traduca in un aiuto di Stato, incompatibile con il Trattato, in quanto, garantendo un'esenzione fiscale, concede un vantaggio selettivo agli enti non commerciali che svolgono determinate attività (contrariamente all'esenzione fiscale prevista dal nuovo regime dell'i.m.u., applicabile dal 1 gennaio 2012, che non presenta, invece, aspetti di frizione con la disciplina comunitaria). Per completezza deve precisarsi che, ai sensi dell'articolo 7, primo comma, lettera i), del d.lgs. n. 504 del 1992 (vigente ratione temporis), gli immobili utilizzati da enti non commerciali destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché attività di religione e di culto, erano esenti dall'ICI e che, ai sensi dell'articolo 7, comma 2-bis, del d.l. n. 203 del 2005, l'esenzione de quasi applicava alle attività indicate nella medesima lettera anche se di natura commerciale a condizione - in base all’art. 39 del d.l. n. 223 del 2006 - che le attività in questione non avessero esclusivamente natura commerciale. La decisione della Commissione Europea, nella parte in cui escludeva, valutandolo impossibile, il recupero di tale aiuto di Stato da parte dell’Italia, è stata superata dalla Corte di Giustizia, con la sentenza del 6 novembre 2018, nelle cause riunite C- 622/16 P -C-623/16 P, C-624/16 P, in cui si è evidenziato che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura. In particolare, la Corte di Giustizia ha ricordato che le decisioni della Commissione volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale, per cui si impone al giudice nazionale una estrema attenzione nella decisione delle cause pendenti, per evitare che si produca l'effetto, in assoluto contrasto con i principi sopra enunciati, di attribuire oggi, in presenza di questo arresto della giurisprudenza europea, un vantaggio indebito, tramite una illegittima esenzione dal tributo. 4.3. Da tale premessa deriva che la conclusione a cui è pervenuto il giudice di merito (in data anteriore alla pronuncia della Corte di Giustizia), è erronea, in quanto la Corte di Giustizia, nell’annullare la decisione del Tribunale dell’Unione europea, nella parte in cui consentiva all’Italia di non procedere al recupero dell’aiuto di stato, ha confermato che l’agevolazione pretesa dalla contribuente (rectius la disciplina invocata dalla contribuente al fine di usufruire dell’agevolazione) è contraria all’art. 108, par. 3 del Trattato dell’Unione europea. L'interpretazione del diritto comunitario adottata dalla Corte di giustizia, ha efficacia ultra partes, sicché alle sentenze dalla stessa rese, sia pregiudiziali e sia emesse in sede di verifica della validità di una disposizione, va attribuito il valore di ulteriore fonte del diritto comunitario, non nel senso che esse creino ex novo norme comunitarie, bensì in quanto ne indicano il significato ed i limiti di applicazione, con efficacia erga omnes nell'ambito della Comunità (Sez. 5, n. 22577 del 11/12/2012, Rv. 625139 - 01). Non può, pertanto, ritenersi legittima l’applicazione della disciplina in una interpretazione non conforme al diritto unionale. 4.4. Deve, inoltre, aggiungersi che questa Corte ha in più occasioni precisato che l’esenzione in esame (e, cioè, quella riconosciuta dalla disciplina vigente, anteriormente alle modifiche apportate dal d.l. n. 1 del 2012 e, cioè, all’abrogazione dell’art. 7, comma 2-bis, del d.l. n. 203 del 2005 ed alla introduzione nella lett. i in esame della locuzione “modalità non commerciali”) può ritenersi compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (v., ad esempio, Sez. 5, n. 6795 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 657546 –01 e Sez. 5, n. 7415 del 15/03/2019, Rv. 653513 - 01). In pratica, secondo la giurisprudenza di legittimità, lo svolgimento con modalità non commerciali dell’attività didattica presuppone il rispetto del requisito individuato dall’art. 4, comma 3, lett. c, decreto n. 200 del 2012 del Ministero dell’Economia e delle Finanze (ai sensi del quale “lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se:…c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso”). 4.5. Da tali premesse consegue che anche le censure in esame meritano accoglimento. 5. In definitiva, in conseguenza dell’accoglimento del primo, terzo, quarto e quinto motivo del ricorso principale, la sentenza impugnata deve essere cassata, ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di merito, la causa può essere decisa nel merito, con rigetto dell’originario ricorso, atteso che risulta già dalla sentenza impugnata (v. p. 2 e p. 18) che le rette coprivano una frazione non insignificante dei costi, pari circa al 45%,e, dunque, non avevano un carattere meramente simbolico. 6. In ordine al ricorso incidentale, in tema di giudizio di cassazione, è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito e che hanno ad oggetto questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, come nel caso in esame, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell'impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (Sez. 3, n. 11270 del 12/06/2020, Rv. 658152 -02). Del resto, nel caso in esame, il ricorso incidentale è rivolto non avverso la sentenza di appello, ma direttamente avverso quella di primo grado. A ciò si aggiunga che le censure formulate sono infondate, per le ragioni già esposte in ordine all’accoglimento del primo, quarto e quinto motivo del ricorso principale. 7. In conclusione, va accolto il ricorso principale e conseguentemente cassata la sentenza impugnata, ma la causa può essere decisa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, con rigetto dell’originario ricorso. Il ricorso incidentale deve, invece, essere dichiarato inammissibile. Le spese del giudizio di merito devono essere compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità vanno poste a carico del controricorrente in virtù del principio della soccombenza. P.Q.M. La Corte: accoglie il primo, il terzo, il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale, inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito la causa, rigetta il ricorso originario; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; dichiara compensate le spese del giudizio di merito; condanna la società controricorrente a rifondere, in favore della parte ricorrente, le spese di lite, che liquida in complessivi euro 2.900,00, oltre euro 200,00 per spese vive, spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge; ai sensi dell'articolo 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'articolo 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, stante l’inammissibilità del ricorso incidentale, dichiara la sussistenza dei presupposti per il ve