Cassazione n. 25463/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 7636del ruolo generale dell’anno 2015, proposto Da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio deldifensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 88; -ricorrente - Contro Agenzia delle entratein persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - Oggetto: [OSCURATO:PERSONA], Irap e Iva 2005 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonten. 1024/31/2014, depositata in data 22 settembre 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1. MOVE [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte aveva rigett ato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 19/01/2013 della [OSCURATO:PERSONA] diVercelli che aveva rigettatoil ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale l’[OSCURATO:PERSONA], previo p.v.c., aveva contestato , per il 2007,un reddito di impresa imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni, disconoscendo la sussistenza in concreto dei requisiti di legge per beneficiare del regime tributario di favore di cui alla legge n. 398/91. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTRha ritenuto che: 1) il p.v.c. fosse stato prodotto in giudizio e notificato all’Associazione in questione; 2)la stessa, pur avendo tutti i requisiti formali per essere riconosciuta come Associazione sportiva dilettantistica affiliata al Coni avente diritto alle agevolazioni fiscali, mascherasse, in concreto , un’attività commerciale (di palestra o di centro sportivo di alto livello) non essendo dimostrato alcun piano preordinato di attività istituzionale né una corrispondenza specifica dei corrispettivi con le singole attività istituzionali. In particolare, una serie di elementi emersi in sede di verifica (volantini pubblicitari di corsi sportivi, entità dei costi per utenze telefoniche ed elettriche, entità del canone di locazione e degli incassi giornalieri, acquisti di indumenti sportivi e di prodotti energetici, oggetto di rivendita nei locali-palestra,acquisti di fioriere, zattere per piscina e altro materiale di moda, lampade abbronzanti, teli spugna, ed essenze profumate per la sauna etc.) denotavano lo svolgimento di una piena attività commerciale; peraltro, l’esistenza di un complesso con piscina, sauna , centro benessere ed estetico, evidenziava di per sé la natura imprenditoriale dell’attività non compatibile con l’esenzione fiscale; 3) era poi inammissibile in quanto avanzata (in subordine) tardivamente solo in grado di appello, la richiesta di riconoscimento delle detrazioni dell’Iva versata sugli acquisti. 3.Resiste con controricorsol’Agenzia delle entrate. 4. La contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia l’errata e/o omessa motivazione in relazione ad un elemento decisivo per il giudizio per avere la CTR –a fronte della eccezione ripropostadalla contribuente in appello d i mancata produzione del p.v.c. quale fondamento della pretesa tributaria - affermato che quest’ultimo risultava “comunque prodotto in giudizio” e notificato alla Associazione sebbene lo stesso non risultasse agli atti del processo o, in ogni caso, fosse stato acquisito irritualmente e dunque fosse inutilizzabile. 1.1. Il motivo è inammissibile per le ragioni di seguito indicate. 1.2. In primo luogo, il motivo contiene un'indistinta unificazione e sovrapposizione delle ragioni di ricorso per cassazione —riconducibili al vizio di violazione di legge e al vizio della motivazione —e demanda, impropriamente, alla Corte di sostituirsi al contribuente nel compito di enucleare, dall'insieme confuso delle critiche congiuntamente proposte, autonomi profili di censura (Cass. 18/04/2018, n. 9486; Cass. n. 39169 del 09/12/2021). 1.3.Inoltre, il motivo, pur prospettando una violazione di legge (peraltro senza indicare in rubrica alcuna specifica disposizione di legge) in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito,avendo la CTR, con un apprezzamento in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, ritenuto essere stato “comunque prodotto in giudizio il processo verbale ed essendo stato lo stesso notificato alla parte”, il che coinvolge proprio l'attività valutativa del giudice su di un punto controverso oggetto della decisione. 1.4. Ugualmente, il prospettato vizio di motivazione (quanto all’assunta contraddittorietà ed estraneità alle risultanze processuali) si profila inammissibile, in quanto -pur a prescindere dal riferimento al parametro di sindacato dell'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, non più attuale, ma inopportunamente evocato, essendo la censura articolata nelle forme dell'omesso esame di fatti decisivi e controversi- il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54,conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 , applicabile ratione temporis ) concerne l’omesso esame di un fatto storico , principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). Né, ovviamente, e a maggior ragione, l’apprezzamento giuridico del giudice, dissonante rispetto alle aspettative e prospettazioni della parte, può assurgere a omesso esame di un fatto controverso e decisivo (Cass. sez. 2, n. 29923 del 2023); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l’omesso esame di un “fatto storico”, ma peraltro -quanto all’assunto della CTR circa la ritenuta sussistenza agli atti del giudizio del p.v.c. - di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte. 2. Con il secondo motivo si denuncia: 1) la violazione e falsa applicazione della legge n. 398/1991 per avere la CTR ritenuto che lo svolgimento di una componente di attività commercial e ( quale la r ivendita di materiale sportivo regolarmente denunciata e tassata) escludesse radicalmente l’attività associativa istituzionale sebbenefosse contemplata dalla legge la possibilità di svolgimento di attività commerciali sussidiarie a quella istituzionale con applicabilità delle agevolazioni fiscali alla componente istituzionale anche in presenza di attività commerciale; 2) l’omessa motivazione su un elemento decisivo per il giudizio (elementi di valutazione della esclusione di attività istituzionale) non avendo il giudice di appello vagliato in che misura i rilevati costi rilevassero sul bilancio complessivo e se effettivamente costituissero espressione di un’attività commerciale. Al riguardo, ad avviso della ricorrente, ad es. i costi di pubblica affissione e quelli di fornitura di cartoline e volantini, erano pienamente inerenti all’attività sportiva dell’Associazione, quali strumenti di un’attività di promozione e proselitismo senza, per ciò stesso , divenire commerciale così come alcuna rilevanza ai fini della pretesa imprenditorialità potevano assumere le spese di energia elettrica, gli oneri di illuminazione e riscaldamento e i canoni di locazione. 2.1.Il motivo si profila inammissibile. 2.2.In primo luogo, il mezzo cumula indistintamente le censure di cui all'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., senza che la sua formulazione permetta al giudice di legittimità di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. Sez. U, n. 9100 del 6/5/2015; Cass. n. 8915 del 11/4/2018). 2.3.Inoltre, premesso che , come chiarito da questa Corte , «Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beniagli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a),c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30008; Cass. sez. 5 n. 6361 del 2023) ; in particolare, la Corte ha evidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni non lucrative - e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma anche quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (così anche Cass., 30 aprile 2018, n. 10393; Cass., 30 aprile 2019, n. 11492; Cass., 11 novembre 2020, n. 25353; Cass., 24 dicembre 2020, n. 29500);Con specifico riferimento, poi, al dato formale, questa Corte ha affermato che gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dall'art. 111 del d.P.R. n. 917 del 1986, in materia di IRPEG, e dall'art. 4 del d.P.R. n. 633 del1972, in materia di IVA - come modificati, con evidente finalità antielusiva, dall'art. 5, del decreto legislativo n. 460 del 1997 - a condizione non solo dell'inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell' art. 5 del decreto legislativo n. 460 citato (art. 111, comma 4 quinquies), maanche dell'accertamento che va effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass. 30 maggio 2012, n. 8623; Cass., 12 maggio 2020, n. 11456). Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, questa Corte ha precisato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Il citato art. 111, comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche. Ne discende, pertanto, che l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'esenzione è a carico del soggetto che la invoca, ossia l'associazione, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ. (Cass., 12 febbraio 2013, n. 3360; Cass., 25 marzo 2015, n. 5931; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23167); nella specie,il (sub) motivo con il quale si prospetta la violazione di legge, da un lato non coglie il decisum, e dall’altro tende ad una inammissibile rivisitazione di questioni di merito, in quanto nella sentenza impugnata, il giudice di appello ha fondato il rigetto dell’appello sull’accertato svolgimento - con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità- da parte di [OSCURATO:PERSONA] di un’attività esclusivamente commerciale , “di fatto mascherando l’Associazione una normale attività di palestra o di centro sportivo di alto livello” e “non essendo stato dimostrato in giudizio alcun preordinato piano di attività istituzionale né una corrispondenza specifica dei corrispettivi con le singole attività istituzionali”. In particolare, il giudice di appello ha affermato che benché l’Associazione presentasse, sul piano tecnico e formale, tutti i requisiti per essere riconosciuta come ASD affiliata con il CONI al fine di fruire delle agevolazioni fiscali di cui alla legge n. 398/91, “non vi fosse alcuna corrispondenza tra i fini istituzionali, il pagamento dei corrispettivi e i singoli associati” considerato che una serie di elementi emersi in sede di p.v.c. (volantini pubblicitari di corsi sportivi, entità dei costi per utenze telefoniche ed elettriche, entità del canone di locazione e degli incassi giornalieri, acquisti di indumenti sportivi e di prodotti energetici, oggetto di rivendita nei locali- palestra, acquisti di fioriere, zattere per piscina e altro materiale di moda, lampade abbronzanti, teli spugna, ed essenze profumate per la sauna etc.) denotavano lo svolgimento di una piena attività commerciale, supportato anche dall’esistenza di servizi finanziari per alcuni iscritti; “né d’altra parte un complesso con piscina, sauna, centro benessere ed estetico, si poteva già di per sé ritenere di natura meramente sportiva, tanto più di una associazione dilettantistica”. va, al riguardo, ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui “È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio dilegittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito ” (Cass. Sez. 6 -3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017; Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18721del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961). 2.4.Quanto al dedotto vizio di “omessa motivazione” il (sub)motivo è inammissibile in quanto- pur a prescindere dal riferimento al non più attuale parametro di sindacato dell'omessa motivazione-il vizio specifico denunciabile per cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia un fatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); peraltro, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo, per le ragioni suindicate ad un vizio inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892); nella specie, la ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un “fatto storico” ma –quanto all’omessa valutazione circa l’effettiva espressione dei rilevati costi di un’attività commerciale- di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte.3. Con il terzo motivo si denuncia “la violazione e falsa applicazione di norme di diritto” per avere la CTR dichiarato inammissibile in quanto formulata tardivamente in appellola domanda –in subordine- di detrazione dell’Iva versata sulle fatturedi acquist o sebbene la stessa fosse fondata sulla applicazione della normativa in relazione a fatti e circostanze già dedotte in primo grado. 3.1.Il motivo è infondato. 3.2. Il processo tributario è strutturato come giudizio d'impugnazione di un provvedimento contenente la pretesa dell'A.F., nel quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale ed il dibattito processuale è delimitato, da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte nell'atto impositivo e, dall’altro, dalle questioni dedotte dal contribuente nel ricorso introduttivo (cfr. ex multis Cass.03/02/2021, n. 2413, che menziona Cass. nn. 10779/2007, 15849/2006, 9754/2003). Al fine di accertare quando ricorra una domanda nuova, per autorevole dottrina, occorre fare riferimento agli elementi costitutivi di essa, ossia ai soggetti, al petitum e alla causa petendi , ed infatti a determinare la disuguaglianza (o novità) della domanda è sufficiente che sia diverso anche uno soltanto di tali aspetti giuridici. Considerazioni simmetriche valgono per il divieto (sancito, con riferimento al processo tributario, dal secondo comma dell'articolo 57) di proporre nuove eccezioni che non siano rilevabili d'ufficio. Nell'ottica della parte resistente, speculare a quella del fisco, è indubbio che il contribuente incorre nel divieto se propone per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale(Cass., Sez.5, Sentenza n. 864 del 2022). 3.3.Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere inammissibile per novità la domanda formulata (in subordine) in appello dall’Associazione di detrazione dell’Iva versata sulle fatture di acquisto in quanto la stessa – avuto riguardo a ll’avviso di accertamento con il quale era stata operata, per il 2007, la ripresa di maggiori imposte dirette , Irap e Iva, sul presupposto del disconoscimento, in capo a [OSCURATO:PERSONA] , dei requisiti di legge per beneficiare del regime fiscale agevolativo previsto dalla legge n. 398/91 e alla contestazione mossa dall’Associazione in primo grado in ordine allo svolgimento di un’attività istituzionale di pratica e di promozione sportiva (v. sentenza impugnata e ricorso per cassazione)– costituiva un ampliamento del thema decidendum, concretando una domanda dedotta ex novo dalla contribuente in sede di gravame. 4. Con il quarto motivo si denuncia l’omessa motivazione in merito ad un elemento decisivo per il giudizio avendo la CTR omesso di argomentare (dichiarando “assorbito” il relativo motivo) in ordine alle deduzioni dell’Associazione- riproposte in appello - in punto di individuazione degli effettivi elementi di democraticità richiesti dalla normativa (pieno rispetto dei requisiti formali e sostanziali per fruire delle agevolazioni fiscali; svolgimento di attività istituzionale di pratica e di promozione sportiva; forma giuridica di associazione e attività dilettantistica; affiliazione e iscrizione al registro Coni; esistenza di un libro soci; democraticità della gestione associativa; esclusione delle finalità di lucro). 4.1. Il motivo si profila inammissibile. 4.2.L'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 134 del 2012, ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., sez. 2, 14/06/2017, n. 14802; n. 2785 del 2021). 4.3.La censura formulata dalla ricorrente non riguarda l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ma la valutazione di deduzioni difensive svolte nel giudizio di merito -concernenti l’individuazione degli effettivi elementi di democraticità della gestione associativa richiesti dalla legge e, dunque, il rispetto dei requisiti formali e sostanziali per fruire delle agevolazioni fiscali- sicché essa esula dal dedotto vizio di motivazione.Peraltro, nella specie, la CTR, ha ritenuto “assorbito” il motivo di appello - afferente l’assunta omessa motivazione del giudice di primo grado in ordine alle molteplici allegazioni della contribuente circa l’individuazione degli effettivi elementi di democraticità richiesti dalla normativa (pieno rispetto dei requisiti formali e sostanziali per fruire delle agevolazioni fiscali; svolgimento di attività istituzionale di pratica e di promozione sportiva;forma giuridica di associazione e attività dilettantistica; affiliazione e iscrizione al registro Coni; esistenza di un libro soci; democraticità della gestione associativa; esclusione delle finalità di lucro, v. ricorso pag.10 e segg.)- dalle argomentazioni motivazionali della decisione in ordine all’accertato svolgimento da parte di [OSCURATO:PERSONA] di una piena attività commerciale dietro lo schermo giuridico dell’associazione sportiva dilettantistica. Pertanto, il denunciato vizio di motivazione, si risolve in un ’ inammissibile richiesta di revisione delle valutazioni e dei convincimenti dello stesso giudice di merito che tenderebbe all'ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, sicuramente estranea alla struttura dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. come novellato. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato. 6.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.800,00per compensi oltre spese prenotate a debito; Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1quaterD.P.R. n.115/2002, della su