Cassazione n. 25917/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado del FriuliVenezia Giulia n. 73/2023 depositata il 31/03/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. due avvisidi accertamento, relativi agli anni d’imposta 2012 e 2013, aventi adoggetto, per quanto ancora rileva, il recupero di IVA in dipendenza dellariqualificazione delle prestazioni rese dalla società nell’ambito dellarealizzazione delle strutture metalliche della nuova sede direzionale diBanca [OSCURATO:PERSONA] in Torino, oggetto del contratto stipulato il 17maggio 2010 tra [OSCURATO:SOCIETA]. e l’associazione temporanea di impresedella quale faceva parte anche [OSCURATO:SOCIETA].; l’Ufficio riteneva che detteprestazioni, fatturate con aliquota agevolata del 10 per cento sulpresupposto della loro riconducibilità a prestazioni di servizi dipendenti dacontratto di appalto, dovessero invece essere qualificate come cessioni dibeni, con conseguente applicazione dell’aliquota ordinaria. Con riguardoall’annualità 2012, la Commissione tributaria provinciale di Trieste, consentenza n. 131/2019, accoglieva solo parzialmente il ricorso dellacontribuente, escludendo la debenza delle sanzioni, ma confermando nelresto l’accertamento, sul rilievo che il contratto dovesse qualificarsi comevendita, avuto riguardo alla riconducibilità dell’opera all’ordinariaproduzione di [OSCURATO:SOCIETA], alla prevalente fornitura della materia e allarealizzazione in misura significativa presso le officine della società. Conriguardo all’annualità 2013, invece, la medesima Commissione tributariaprovinciale, con sentenza n. 62/2020, accoglieva il ricorso della società,valorizzando sia il mancato contraddittorio endoprocedimentale, sia, nelmerito, la natura di appalto delle prestazioni relative alle c.d.megacolonne, reputate opere strutturali connotate da unicità, complessitàtecnica e non riconducibilità alla produzione ordinaria della contribuente.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-[OSCURATO:PERSONA],riuniti i giudizi per connessione soggettiva e oggettiva, con sentenza n.73/03/23, depositata il 31 marzo 2023, rigettava, quanto all’anno 2012,l’appello principale dell’Ufficio sulle sanzioni, accoglieva l’appelloNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026incidentale della contribuente e, in riforma della decisione di primo grado,accoglieva il ricorso introduttivo, ritenendo il rapporto riconducibile alcontratto di appalto e conseguentemente legittima l’applicazionedell’aliquota IVA ridotta; quanto all’anno 2013, confermava l’esitofavorevole alla contribuente, pur accogliendo la censura dell’Ufficio sullaquestione preliminare del contraddittorio endoprocedimentale, e rigettavanel merito le contestazioni relative ai rilievi IVA. Avverso tale sentenzal’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 30settembre 2024, nel termine risultante dall’applicazione della sospensionedi cui all’art. 1, comma 199, della legge n. 197 del 2022 e affidato a duemotivi. [OSCURATO:SOCIETA]. si è costituita con controricorso, chiedendo il rigettodel ricorso perché inammissibile e comunque infondato. La contribuenteha depositato successiva memoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.1367 cod. civ. e del n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte III, allegataal d.P.R. n. 633 del 1972, assumendo l’Agenzia delle entrate che la Cortedi giustizia tributaria di secondo grado avrebbe erroneamente qualificatocome appalto, e non come cessione di beni, il contratto stipulato tra Torres.c.a r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVAagevolata. Secondo la ricorrente, la fornitura e posa in opera dellestrutture metalliche non avrebbe avuto la natura di prestazione di servizidipendente da contratto di appalto, poiché la società che realizzava l’operaera anche produttrice dei materiali necessari e le attività di installazione emontaggio avrebbero avuto carattere accessorio rispetto alla fornitura; lasentenza impugnata avrebbe, inoltre, attribuito rilievo non corretto allacomplessità dell’opera, al parere pro veritate acquisito dalla contribuente eal nomen iuris adoperato dalle parti, senza considerare adeguatamente laNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026riconducibilità delle lavorazioni all’ordinaria attività produttiva di [OSCURATO:SOCIETA] ela circostanza che, prima dell’intervento di [OSCURATO:SOCIETA]., le fatture eranostate emesse con aliquota ordinaria.Il primo motivo è inammissibile.La Corte territoriale non ha infatti disatteso il criterio legale di distinzionetra vendita e appalto, ma lo ha espressamente assunto a parametro delladecisione, muovendo dalla premessa secondo cui «la qualificazione deirapporti contrattuali, caratterizzati appunto da obbligazioni di fare e didare, deve essere sempre effettuata sulla base del criterio dellaprevalenza o meno del lavoro sulla materia, con riguardo anche allavolontà dei contraenti oltre che al senso oggettivo del negozio, e ciò alfine di accertare se la somministrazione della materia sia un semplicemezzo per la produzione dell'opera ed il lavoro lo scopo del contratto(appalto), oppure se il lavoro sia il mezzo per la trasformazione dellamateria ed il conseguimento della cosa l'effettiva finalità del contratto(vendita)». Il giudice d’appello ha quindi proceduto alla concretaapplicazione di tale criterio, valorizzando, da un lato, le caratteristichedell’opera e delle attività assunte dalla contribuente, e rilevando che «larealizzazione di tale opera è stata possibile solo grazie ad un complessoinsieme di attività articolate in varie fasi», comprendenti la progettazionetecnica, l’organizzazione ed esecuzione delle fasi produttive, lo studio deisistemi di sollevamento e installazione, il montaggio e gli ancoraggi,l’iniezione di cemento ad alta densità, nonché le verifiche e i collaudistatici e funzionali; dall’altro lato, le clausole negoziali reputatesintomatiche dell’appalto, osservando che «depongono in tal senso anchele numerose clausole contrattuali che, appunto, confermano la correttezzadel nomen iuris utilizzato dalle parti, quali la sussistenza del requisitodell'organizzazione dei mezzi necessari e della gestione a proprio rischioda parte della [OSCURATO:SOCIETA], il corrispettivo a forfait, la contabilizzazione deilavori per cui si procederà mediante gli stadi di avanzamento conNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026trattenuta di garanzia del 10%, la previsione di una responsabilitàdecennale ex art. 1669 c.c.». Su tali basi ha concluso che il contrattodovesse essere qualificato come appalto, «avendone tutte lecaratteristiche che normativamente lo contraddistinguono, in particolare laprevalenza della prestazione fare su quella del dare, tipica del contratto dicompravendita». Tale percorso argomentativo si colloca nell’alveo delprincipio, costantemente affermato da questa Corte, secondo cui, neicontratti aventi contenuto misto, la distinzione tra vendita e appalto vacompiuta non in base al mero dato della provenienza della materia o alnomen iuris prescelto dalle parti, ma alla stregua della causa concreta delnegozio e della prevalenza funzionale dell’attività lavorativa rispetto altrasferimento del bene, apprezzate alla luce del regolamento contrattualee delle prestazioni in concreto pattuite. Ne consegue che la circostanzache l’impresa esecutrice produca anche i materiali impiegati nondetermina, di per sé sola, la necessaria qualificazione del rapporto comevendita, dovendo comunque verificarsi se la materia costituisca l’oggettofinale del programma negoziale ovvero il mezzo per la realizzazione diun’opera specifica, assunta con organizzazione dei mezzi e gestione aproprio rischio. La sentenza impugnata ha effettuato proprio tale verifica,dando rilievo non isolatamente alla complessità materiale dell’opera, maalla complessiva funzione delle prestazioni richieste a [OSCURATO:SOCIETA] e al loroinserimento nell’unitario risultato edificatorio. La doglianza propostadall’Agenzia non dimostra, dunque, che il giudice di merito abbia applicatouna regola giuridica diversa o incompatibile con quella sopra indicata; néchiarisce in quale modo sarebbe stato violato l’art. 1367 cod. civ., evocatonella rubrica del motivo senza una specifica illustrazione del canoneasseritamente inosservato e senza indicazione della clausola contrattualeche, ove interpretata secondo il criterio conservativo, avrebbe condotto adun esito decisorio diverso. La censura, piuttosto, contrappone allaricostruzione del giudice di merito una diversa lettura del contenutoNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026negoziale e delle risultanze istruttorie, insistendo sulla produzione deimateriali da parte della stessa [OSCURATO:SOCIETA], sulla lavorazione presso le officinedi Pordenone, sull’oggetto sociale della società, sulla formulazione dellevoci contrattuali, sulle modalità originarie di fatturazione e sulla diversavalutazione del parere pro veritate. In tal modo il motivo sollecita, sottol’apparente deduzione di un vizio di sussunzione, una nuova ponderazionedegli elementi di fatto posti a fondamento della qualificazione negoziale.Sennonché l’interpretazione del contratto, l’individuazione della comuneintenzione delle parti, l’apprezzamento della funzione economicadell’operazione e la verifica della prevalenza funzionale del fare o del darecostituiscono accertamenti riservati al giudice di merito e sono sindacabiliin cassazione solo per violazione dei canoni legali di ermeneuticacontrattuale, da dedursi mediante specifica indicazione del criterio violatoe del modo in cui il giudice se ne sarebbe discostato, ovvero nei limiti delvizio motivazionale consentito dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.civ. Tali presupposti non ricorrono nella specie, perché la motivazione delladecisione impugnata è esistente, intellegibile e non apparente, ed èfondata su criteri giuridici conformi ai principi elaborati da questa Corte;mentre le critiche della ricorrente mirano, in realtà, a sostituire allavalutazione della Corte territoriale una diversa ponderazione del medesimomateriale contrattuale e probatorio, non consentita nel giudizio dilegittimità.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di una circostanza decisivaoggetto di discussione tra le parti, individuata nella mancataconsiderazione della posizione di [OSCURATO:SOCIETA]., componentedell’associazione temporanea di imprese insieme a [OSCURATO:SOCIETA]., la qualeaveva presentato istanza di interpello ordinario all’Agenzia delle entrate inordine al trattamento IVA delle prestazioni connesse alla realizzazionedell’opera; secondo la ricorrente, la risposta resa dall’AmministrazioneNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026finanziaria, favorevole all’applicazione dell’aliquota ordinaria in ragionedella qualificazione dell’operazione come cessione di beni, nonché lasuccessiva definizione agevolata della lite da parte di [OSCURATO:SOCIETA],costituirebbero elementi rilevanti ai fini della corretta qualificazione delrapporto e della soluzione della controversia relativa anche a Cimolais.p.a.Il secondo motivo è parimenti inammissibile.La censura non individua, nei termini richiesti dall’art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ., un fatto storico decisivo il cui esame sia statoomesso, ma attribuisce rilievo dirimente ad una sequenza di datieterogenei — la partecipazione di [OSCURATO:SOCIETA]. alla medesimaassociazione temporanea di imprese, la presentazione da parte sua di uninterpello, la risposta resa dall’Amministrazione finanziaria e la successivadefinizione agevolata della lite — che non assumono, singolarmente nécomplessivamente considerati, carattere decisivo ai fini della qualificazionedelle prestazioni rese da [OSCURATO:SOCIETA]. La stessa sentenza impugnata dà conto,nello svolgimento del processo, della deduzione dell’Ufficio secondo cui «lacapogruppo dell’ATI aveva trasmesso istanza di interpello a cui l’Ufficioaveva fornito risposta in relazione alla fattispecie in esame»; sicché nonricorre, già sotto tale profilo, un omesso esame in senso tecnico, poiché lacircostanza era stata portata all’attenzione del giudice d’appello ed è statada questi considerata nel quadro delle allegazioni difensive delle parti. Ilfatto che essa non sia stata poi specificamente valorizzata nella partemotiva destinata alla qualificazione del rapporto non integra il viziodenunciato, essendo sufficiente che il giudice abbia esaminato il nucleofattuale della controversia e abbia fondato la decisione su una ratioincompatibile con l’efficacia decisiva dell’elemento asseritamentetrascurato.In ogni caso, la risposta ad interpello non costituisce un fatto storico nelsenso proprio richiesto dal paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5,Numero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026cod. proc. civ., ma un atto di natura interpretativa dell’Amministrazionefinanziaria, reso sulla base della fattispecie rappresentata dal contribuenteistante e destinato a produrre effetti nei limiti soggettivi e oggettivi propridell’interpello. Essa non accerta, con efficacia vincolante per il giudice oper soggetti diversi dall’istante, la natura giuridica delle prestazioni reseda altro componente dell’associazione temporanea di imprese. Del pari, ladefinizione agevolata della lite da parte di [OSCURATO:SOCIETA] non vale comericonoscimento della fondatezza della pretesa fiscale, né spiega efficaciaconfessoria o riflessa nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA], trattandosi di sceltadefinitoria riconducibile ad un diverso soggetto e priva di attitudine adeterminare, di per sé, la qualificazione del rapporto controverso.Difetta, inoltre, il requisito della decisività. La controversia decisa dallaCorte territoriale concerneva la qualificazione delle prestazioni rese daCimolai, e non di quelle rese da [OSCURATO:SOCIETA]. Il giudice d’appello ha fondato lapropria decisione sulle caratteristiche dell’attività concretamente assuntadalla contribuente, affermando che «la [OSCURATO:SOCIETA] innanzitutto ha senz'altrorealizzato le strutture metalliche, le c.d. megacolonne dell'altezza di m.160, suddivise in 37 piani fuori terra e 6 sotterranei che già per le notevolidimensioni rappresenta un'opera decisamente fuori dal comune» e che larealizzazione dell’opera era dipesa da «un complesso insieme di attivitàarticolate in varie fasi». La ratio decidendi poggia, dunque, sulla specificitàdelle obbligazioni di [OSCURATO:SOCIETA], sulla complessità tecnica delle megacolonnee sulla ritenuta prevalenza della componente organizzativa e lavorativarispetto alla mera fornitura della materia. All’interno di tale percorso, lavicenda soggettiva di [OSCURATO:SOCIETA], pur componente della medesima ATI, nonassume efficacia determinante, poiché la partecipazione adun’associazione temporanea di imprese non implica l’identità delleprestazioni assunte dai singoli partecipanti, né consente di trasferireautomaticamente all’uno la qualificazione fiscale o civilistica prospettata,accettata o definita dall’altro. Il fatto asseritamente omesso non avrebbeNumero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026pertanto imposto, ove esaminato diversamente, un esito decisorioopposto, giacché non incide sul nucleo dell’accertamento compiuto dallaCorte territoriale: la natura delle attività specificamente rese da Cimolainell’economia complessiva dell’opera.Neppure può ritenersi che il motivo denunci l’omesso esame di un fattoprincipale, decisivo e controverso, poiché esso mira piuttosto a contestareil mancato riconoscimento, da parte del giudice di merito, del valoreargomentativo che l’Ufficio attribuisce all’interpello e alla successivacondotta definitoria di [OSCURATO:SOCIETA]. Tale prospettazione è estranea alperimetro dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., che nonconsente di censurare l’omessa o insufficiente valutazione di singolielementi istruttori, né di ottenere una nuova comparazione tra leemergenze documentali valorizzate dalle parti, quando il fatto storicorilevante sia stato comunque preso in considerazione o risulti privo didecisività. La sentenza impugnata ha infatti individuato il themadecidendum nella «corretta individuazione dell'applicazione dell'aliquotaagevolata con riferimento alle prestazioni fatturate da [OSCURATO:SOCIETA] a favore diTorre-scarl» e ha risolto la questione attraverso l’accertamento dellaprevalenza della prestazione di fare, concludendo che «corretta èl'applicazione dell'aliquota IVA nella misura del 10%, anziché del 21% alleprestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA] a Torre-scarl». La doglianza, pertanto, noninveste un’omissione decisiva, ma sollecita una diversa valutazione delpeso da attribuire ad elementi esterni alla posizione della contribuente, ecome tale non può trovare ingresso in sede di legittimità.In conclusione, entrambi i motivi si arrestano sul pianodell’inammissibilità: il primo perché, sotto la veste della violazione dilegge, tende a rimettere in discussione l’accertamento di merito compiutodalla Corte territoriale sulla qualificazione del contratto e sulla prevalenzafunzionale della prestazione di fare; il secondo perché non investe un fattostorico decisivo omesso, ma pretende di attribuire alla vicenda,Numero registro generale 20584/2024Numero sezionale 5675/2026Numero di raccolta generale 25917/2026Data pubblicazione 29/09/2026soggettivamente e oggettivamente distinta, relativa a [OSCURATO:SOCIETA],un’efficacia determinante che essa non possiede. Il ricorso deve pertantoessere rigettato, con conseguente regolazione delle spese secondo ilprincipio della soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna l’Agenzia delle entrate alla rifusione, in favore dellacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro30.000,00 per compensi, oltre rimborso forfetario delle spese generalinella misura del 15 per cento, esborsi liquidati in euro 200,00 ed accessoridi legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/09/2026.La PresidenteGiulia Iofrida