Cassazione n. 03017/2023

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3911/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. elettivamente domiciliate in Roma , [OSCURATO:PERSONA], 102, pressolo studio del l’Avv . [OSCURATO:PERSONA] che le rappresenta e difende unitamente agli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOavverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, 436/2013 , depositata il 19/06/2013; nonché, sul ricorso iscritto al n. 21403/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]elettivamente domiciliate in Ro ma , [OSCURATO:PERSONA], 102, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che le rappresenta e difende unitamente agli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, 514/2015 , depositata il 30/01/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Ufficio, a seguito di verifica nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. – società partecipata per il 50 per cento ciascuna dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla [OSCURATO:SOCIETA].– rileva va che la stessa aveva maturato per gli anni 2004 e 2005 perdite fiscali trasferite per trasparenza alle due socie,e riteneva indeducibili, per difetto di inerenza, i costi sopportati per l’acquistoe la gestione di tre imbarcazioni . Rilevava , in particolare, che la Kos, negli anni suddetti, non aveva svolto alcuna attività rivolta a terzi, limitandosi a portare in deduzione costi per carburante e personale di bordo. Per l’effetto, emetteva nei confronti della partecipata due avvisi di accertamento (RCD030300706 e RCD030300732),con i quali contestava l’indetraibilità dell’Iva.Di seguito,emetteva nei confronti de lla [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:SOCIETA]. separati avvisi di accertamento , così detti di primo livello (RCD08200182 e RCD08200188 per la [OSCURATO:SOCIETA]. e RCD080200564 e RCD0802663 per la Ulmuss.r.l.), con i quali recuperava a tassazione un maggior reddito conseguente al disconoscimento delle perdite fiscali della società partecipata,trasferite in proporzione alle due contribuenti. Infine, poiché la [OSCURATO:PERSONA] aveva optato per il consolidato nazionale, cui aveva aderito la Ulmus, emetteva nei confronti della sola [OSCURATO:PERSONA], consolidante, ulteriori avvisi di accertamento, così detti di secondo livello (RCD090200183 e RCD090200190). 2. Con un primo ricorso la [OSCURATO:PERSONA],nelle qualità di consolidante, e la Ulmus, nella qualità di consolidata , impugnavano gli avvisi di accertamento(RCD080200564 e RCD0802663) di primo livello emessi nei confronti di quest’ultima. 2.1. La C.t.p. rigettava il ricorso con sentenza integralmente confermata in appello dalla C.t.r. con la prima sentenza di cui all’epigrafe. Avverso quest’ultima le contribuenti propongono ricorso in cassazione (R.G. 3911/2014 ) , affidato a cinque motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate che resiste con controricorso. 3. Con un secondo ricorso la sola [OSCURATO:PERSONA] impugnava gli avvisi di accertamento, sempre di primo livello , (RCD08200182 e RCD08200188),emessi nei propri confronti. 3.1. La C.t.p. rigettava il ricorso con sentenza riformatadalla C.t.r. con la seconda sentenza di cui all’epigrafe. Avverso quest’ultima l’Agenzia delle Entrate propone ricorso in cassazione (RG 21403/2015), affidato a tre motivi, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. che resiste a mezzo controricorso.4. Con separato ricorso, estraneo a questo giudizio di legittimità, la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava anche gli avvisi di accertamento di secondo livello emessi nei propri confronti. 5. Con ulteriore ricorso, oggetto di altro giudizio di legittimità (R.G. n. 27076/2013) la [OSCURATO:SOCIETA]., la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnavano gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della prima. Considerato che: 1. Preliminarmente deve dispo rsi la riunione dei due ricorsi in quanto connessi. Entrambi, infatti, hanno ad oggetto gli avvisi di accertamento, di primo livello, emessi nei confronti delle d ue società titolari dell’intero capitale sociale della Kos e fanno seguito agli avvisi di accertamento emessi nei confronti di quest’ultima a seguito di disconoscimento di costi ritenuti dall’Ufficio indeducibili in quanto non inerenti. La Corte ha costantemente ribadito che la riunione delle impugnazioni– obbligatoria, ai sensi dell'art. 335 cod. proc. civ. , ove investano lo stesso provvedimento – può essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, ove esse siano proposte contro provvedimenti diversi ma fra loro connessi, quando la loro trattazione separata prospetti l'eventualità di soluzioni contrastanti, siano ravvisabili ragioni di economia processuale ovvero appaiano configurabili profili di unitarietà sostanziale e processuale delle controversie (Cass. Sez. U, 23/01/2013, n. 1521, Cass. 10/05/2021, n. 12268). 2. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA]. ricorrono avverso la sentenza n. 436/2013 proponendo cinquemotivi. 2.1. Con il primo motivo censurano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ..Le ricorrenti,premettono che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della Kos eranostati oggetto di separata impugnazione ; che la C.t.p., da loro adita,aveva rigettato il ricorso proposto in quanto gli atti impositivi emessi nei confronti della partecipataerano stati ritenuti legittimi con sentenza di primo grado; che in appello avevano censurato detta statuizione rilevando che il giudice del primo grado avrebbe dovuto sospendere il giudizio ex art. 295 cod. proc. civ.. Per l’effetto,censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto superata la questione prop o s ta in quanto , nelle more , era stata resa nel giudizio proposto dalla Kosanche la sentenza di secondo grado la quale, a propria volta, aveva rigettato l’appello confermando la legittimità degli avvisi. Assumono in proposito la nullità della sentenza impugnata, in quanto il Collegio, dopo aver riconosciuto la natura pregiudiziale del giudizio avente ad oggetto gli accertamenti emessinei confronti della partecipata, aveva applicato gli effetti propri del giudicato, non ancor formatosi, rigettando il ricorso in ragione della statuizione di cui alla sentenza di secondo grado resa in quel giudizio, sebbene la medesima fosse stata impugnata per cassazione con giudizioancora pendente (RG 27076/2013). 2.2.Con il secondo motivo, in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 109, comma 5, t.u.i.r. e 19 comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633. 2.3. Con il terzo motivo, in relazione all’art. 360 primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le ricorrenti censurano la sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti. Con entrambi i motivi le ricorrenti – in via subordinata rispetto a quanto dedotto con il primo motivo, e per l’ipotesi in cui si ritenga che la C.t.r. sia entrata ne l merito della pretesa erariale – censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che i costi, portati in deduzione dalla Kos ed oggetto del recupero a tassazione, fossero privi del requisito dell’inerenza. Osservano chedetta statuizione è erro nea nella parte in cui si pone in contrasto con l’interpretazione unanime dell’art. 109 t.u.i.r. che ricollegal’inerenza di un costo all’effettiva o immediata produzione di ricavi imponibili, bensì al più ampio concetto di attività. Aggiungono che la statuizione èil frutto dell’omesso esame di fatti decisivi in quanto la C.t.r. non ha tenuto conto della circostanza che la m ancata prestazione da parte della Kos di servizi di noleggio per gli anni di imposta oggetto di rilievo non era fatto volontario,ma dipendeva dalla mancanza di normativa di dettaglioprevista dalla legge n. 172 del 2003 per il legittimo esercizio dell’attività; della ulteriore circostanza che negli anni successivi a quelli oggetto di accertamento la Kos aveva realizzato diverse operazioni attive noleggiando le imbarcazioni ad altre società del gruppo e realizzando ingenti ricavi. 2.4. Con il quarto motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le ricorrenti deducono la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 2697 cod. proc. civ. quanto alle regole di ripartizione dell’onere della prova. Assumono in proposito che l’onere di provare l’inesistenza de l presupposto del l’inerenza gravava sull’Ufficio che, invece, non vi aveva assolto. 2.5. Con il quinto motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le ricorrenti censurano la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. quanto al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Criticano la sentenza impugnata per aver omesso di pronunciarsi sulla censura -già mossa in primo grado e riproposta in sede di appello stante, a propria volta,l’omessa pronuncia anche da parte della C.t.p. -con la quale si era contestata la legittimità degli avvisi nella parte in cui il reddito della Ulmus era stato rideterminato, non solo in ragione delle perdite trasferite dalla Kos, ma anche delle imposte anticipate dalla prima. 3. L’Agenzia delle Entrate ricorreavverso la sentenza n. 514/2015 proponendo tre motivi. 3.1. Con il primo motivo l’Ufficiodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. La ricorrente assume che sulla controversia si èformato il giudicato esterno in ragione della sentenza n. 121/13/2011, favorevole all’Amministrazione, resa dalla C.t.p. di Roma nel giudizio avente ad oggetto gli accertamentidi secondo livello emessi nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di consolidante (RCD090200183 e RCD0902001190). Aggiunge che la questione era stata debitamente dedotta in sede di appello. 3.2. Con il secondo motivo, proposto in via subordinata, in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ. la ricorrente denuncia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 109, comma 5, t.u.i.r. e 2697 cod. civ. L’Ufficio censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto illegittimo l’accertamento, quanto al presupposto dell’inerenza, dando rilievo al fatto che la Kos non era operativa per mancanza dei provvedimenti amministrativi necessari. Assume che è irragionevole ritenere deducibili costi sopportati da una società inoperativa per incombenti burocratici,sebbene finalizzati all’acquisto di beni che solo successivamente avrebbero potut o essere effettivamente utilizzati. Aggiungeche la Kos non aveva svolto attività di imprese e, dunque, non aveva prodotto alcun reddito, sicché costituiva mera comunione a scopo di godimento e che la indeducibilità dei costi derivava dal fatto che i medesimi (spese carburante, cambusa, etc.) presupponevano lo svolgimento di servizi di navigazione mai svolti o, comunque, mai documentati. 3.3. Con il terzo motivo, in relazione all’art. 360 primo comma,n. 5, cod. proc. civ.,l’Ufficio censura la sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, consistente nel fatto che , sebbene non fosse stata attuata la normativa di cui alla legge n. 172 del 2003, le imbarcazioni erano comunque state dotate di equipaggio e carburante ed erano state ormeggiate in numerosi porti e che tanto dimostrava che i costi erano stati sostenuti per finalità non produttive; che la richiesta di iscrizione (per altro relativa solo ad una delle tre imbarcazioni) risaliva al 20 luglio 2006,a quasi un anno di distanza dall’entrata in vigore del Codice della Nautica da diporto; che nel periodo oggetto di controllo la società non aveva mai sostenuto spese pubblicitarie o campagne divulgative. 4. In via preliminare deve rilevarsi che il giudizio avente ad oggetto gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. è stato dichiarato estinto ex art. 6 d.l. n. 193 del 2016 con ordinanza della Corte n. 11706 dell’11 a prile 2022 , per intervenuta cessazione della materia del contendere. 5. Deve esaminarsi prioritariamente il primo motivo del ricorso spiegato dall’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto gli effetti del giudicato formatosi sull’accertamento di secondo livello emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. in qualità di consolidante in ragione della sentenza n. 121/13/11 della C.t.p. di Roma versata in atti e munita dell’attestazione resa dalla Cancelleria di passaggio in giudicato. Con detta sentenza la C.t.p.si è pronunciata nel giudizio proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di consolidante, avverso gli avvisi di secondo livello emessi nei confronti della stessa ed ha confermato la legittimità dei medesimiescludendo la deducibilità dei costi sostenuti dalla Kos,difettando i presupposti di cui all’art. 109 t.u.i.r. 5.1. Preliminarmente va disattesa l’eccezionedella controricorrente di inammissibilità del motivo di ricorso. Quest’ultima assume che l’Agenzia, al fine di far valere la violazione del suddetto giudicato, avrebbe dovuto invocare il vizio di omessa pronuncia, atteso che la C.t.r. non si era pronunciata sulla questione, e non la violazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. Assume, altresì, che il motivo, per come articolato, non consentirebbe alla Corte di valutare la difformità tra la sentenza passata in giudicato e quella impugnata in questa sede. In primo luogo, l 'eccezione di giudicato esterno era stata sottoposta, secondo quanto afferma lo stesso ricorrente, al giudice di appello, il quale non si era su di essa pronunciato. Correttamente la parte ha formulato sul punto una specifica censura in sede di ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello, per avere questa omesso di pronunciare o per avere malamente pronunciato - implicitamente rigettandola -sull'eccezione. Insecondo luogo nella parte espositiva del motivo l’Agenzia delle Entrate ha riprodotto integralmente in testo della sentenza passata in giudicato, così consentendo alla Corte di valutarne il contenuto ai fini della sua efficacia nel giudizio. 5.2. Il motivo è fondato. Inoltre, sebbene il giudicato non sia stato eccepito dall’Agenzia delle Entrate nel giudizio avente ad oggetto gli avvisi di accertamento di primo livello emessi nei confronti della Ulmus (RG 3911/2014),nulla osta alla sua rilevabilitàdi ufficio anche nel giudizio riunito. La Corte ha chiarito sul punto che i principi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata impongono al giudice, anche in sede di legittimità, di rilevare d'ufficiol'esistenza di un eventualegiudicato esterno. Tale rilievo, in ragione del preminente interesse pubblico sotteso dai princìpi costituzionali sopra ricordati, deve avvenire anche prescindendo da eventuali allegazioni in tal senso delle parti (Cass. 15/06/2007, n. 14014). 5.3. E’ noto che il giudicato, dal punto di vista processuale, spiega effettoin ogni altro giudizio tra le stesse parti per lo stesso rapporto e, dal punto di vista sostanziale, rende inoppugnabile il diritto in esso consacrato tanto in ordine ai soggetti ed alla prestazione dovuta quanto all'inesistenza di fatti estintivi, impeditivi o modificativi del rapporto e del credito. Ne consegue nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], parte del giudizio nel quale si è formato il giudicato, l’incontrovertibilità della pretesa tributaria portata dagli avvisi di accertamento di primo livello , emessi sia nei confronti dellastessa, ma nella qualità di consolidata, sia nei confronti della Ulmus, anch’essa consolidata. In primo luogo, r ispetto a gli avvisi di accertamento emess i nei propri confronti vi è coincidenza soggettiva perché quest’ultima, p er il periodo di imposta in considerazione , rivestiva la duplice qualità di consolidante e di consolidata e l’imposizione è fondata sui medesimi fatti. Va rammentato in proposito che il giudizio tributario non verte esclusivamente sull’atto ma si estende all’accertamento del rapporto d’imposta. In secondo luogo, pertutti i quattro avvisi deve rilevarsi che gli stessi, emessi nei confronti delle consoli date , si sono limitati a determinare la maggiore imposta (Ires) teorica a carico dell e consolidate, ai fini della quantificazione della imposta complessiva del consolidato fiscale, che è stata poi effettivamente liquidata solo a mezzo dell'avviso di accertamento in capo alla società consolidante sul quale si è formato il giudicato. 5.4. Il giudicato, infine, produce i suoi effetti anche nei confronti della Ulmusche pure è rimasta estranea al giudizio in cui si è formato.Infatti, la pronuncia sull’avviso di accertamento di secondolivello, una voltadivenuta definitiva, costituisce giudicato esterno che spiega -in via di effica c ia riflessa - i suoi effetti anche sul processo che ha ad oggetto l’avviso di accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata, relativo all’imposta teorica, ma con riferimento alle medesime riprese fiscali (Cass. 19/12/2022, n. 37139; Cass.04/10/2022 n. 28834, Cass. 11/01/2022, n. 499), quale affermazione obiettiva di verità (Cass. 13/01/1996, n. 250; Cass. 30/05/2002 n. 7938) in fattispecie dipendente (Cass. 12/01/2012,n. 255). Pertanto, una volta accertata, con il passaggio in giudicato, la legittimità della ripresa a tassazione di secondo livello emesso nei confronti della consolidante, avente ad oggetto l’imposta effettiva, non può che conseguirne il rigetto del ricorso relativo a tutti gli avvisi di accertamento di primolivello emessi n ei confronti delle consolidate . 6. In ragione di quanto esposto,accolto il primo motivo, restano assorbiti gli ulteriori motivi del ricorso spiegato dall’Agenzia (RG 21403/2015). Di conseguenza va cassata la sentenza n. 436/13 e , poiché non vi sono ulteriori accertamentidi fatto, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ.,va rigettato il ricorso originario della [OSCURATO:SOCIETA]. 7. In ragione del rilievo di Ufficiodel giudicato, invece, va rigettato il ricorso spiegato dallaFonte e dalla Ulmus (RG 3911/2014) . 8. Le spese di entrambi i giudizi di legittimità seguono la soccombenza. 9. In ragione dell’andamento complessivo del giudizio, vi sono giusti motivi per compensare le spese delle fasi di merito del giudizio di cui al ricorso n. 21403/2015. P.Q.M. Riunisce il ricorso, n. 21403/2015 e il ricorso n. 3911/2014. Accoglie il ricorso,n. 21403/2015, proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza n. 436/2013 della C.t.r. del Lazio e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della [OSCURATO:SOCIETA].. R igetta il ricorso n. 3911/2014, proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla [OSCURATO:SOCIETA].. Condanna la [OSCURATO:SOCIETA]. al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del ricorso n. 21403/2015 che liquida in complessivi euro 8000,00 oltre spese prenotate a debito; dichiara interamente compensate le spese delle fasi del giudizio di merito.Condanna la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA]., in solido, al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del ricorso n. 3911/2014 che liquida in complessivi euro 8000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti