Cassazione n. 02772/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6509/2014 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 30, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. GENOVA n. 106/2013 depositata il30/07/2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con riferimento agli anni di imposta dal 2003 al 2007, l’erario imputava alla contribuente il conseguimento di redditi maggiori rispetto a quelli riportati in dichiarazione, procedendo a recuperare, mediante cinque avvisi di accertamento, i più elevati importi Irpeg e Irap dovuti nonché l'Iva sui corrispettivi ricevuti e non dichiarati. I maggiori ricavi venivano presunti sulla base del raffronto fra le risultanze dei beni scaricati in magazzino e gli importi annotati nel registro dei corrispettivi, appurando che una parte dei ricavi veniva incassata in nero, attraverso un sistema operativo informatico che scaricava i beni in magazzino ed emetteva lo scontrino fiscale, senza tuttavia annotare in contabilità la cessione dei beni in parola ai fini della individuazione del reddito d'impresa. La CTP di Genova rigettava i ricorsi avverso i 5 avvisi di accertamento. La CTR della Liguria, in parziale accoglimento dei cinque appelli riuniti e in parziale riforma delle sentenze impugnate, rideterminava i maggiori corrispettivi ai fini delle imposte dirette e la maggiore Iva dovuta, riducendo le sanzioni. Il ricorso per cassazione dell'Agenzia delle entrate è affidato a quattro motivi; resiste con controricorso la contribuente, che spiega altresì ricorso incidentale imperniato su due censure. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso, l'Agenzia contesta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 116 CPC, dell'articolo 654 CP, dell'articolo 7 DLGS n. 546 del 1992, in relazione all'articolo 360 n.3 CPC; contesta, altresì, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'articolo 360 n. 5 CPC. Si lamenta che la CTR avrebbe fondato la sua decisione sulle risultanze del processo penale svolto dinanzi al Tribunale penale di Genova contro il legale rappresentante della cooperativa nonché del procedimento penale radicato dinanzi al Tribunale penale di Milano con cui era stato assolto il legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]. Il motivo è fondato e va accolto. Nella sentenza d’appello il Collegio si affida alle risultanze di processi penali, valorizzandone l’esito, segnatamente avuto riguardo alle dichiarazioni di testi sentiti in quella sede. Tuttavia, dette prove testimoniali penali, per il divieto di cui all’articolo 7 D.Lgs. n. 546 del 1992, non erano suscettibili ex se di circolare nel processo tributario. Si trattava, infatti, di indizi che andavano supportati alla stregua di ulteriori elementi presuntivi. L'art. 7 menzionato prevede che nel processo tributario "non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale", il che limita il potere della Commissione tributaria di porre a fondamento assorbente della decisione la narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo in separata sede processuale-penale. Occorre, inoltre, osservare, che la CTR trascura di rilevare che l’assoluzione in sede penale è stata pronunciata per mancanza di prova sul dolo; in tal senso, neppure vi è stato un accertamento sul fatto costituente reato, cioè sulla evasione. In ogni caso, era preclusa la refluenza probatoria dell’assoluzione nel processo penale. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'articolo 360 numero 5 CPC; si lamenta altresì la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2697 CC in relazione all'art. 360 n. 3 CPC, per avere la CTR ritenuto infondata la ricostruzione erariale ancorché fosse basata esclusivamente sulla generica produzione dei registi delle fatture emesse nei punti vendita di Pisa 1 e Pisa 2, violando il principio dell'onere della prova, sebbene l'Amministrazione finanziaria avesse fornito elementi gravi precisi e concordanti atti a comprovare che era stata rilevata e quantificata la non corrispondenza emergente tra i dati rinvenuti nel sistema informatico di gestione delle vendite del magazzino e gli importi complessivi dichiarati dalla cooperativa. Il motivo è fondato. Le indagini della G.d.F. avevano dato ingresso a presunzioni ex articolo 39, comma 1, lett. d d.p.r. 600/73. L’Ufficio aveva veicolato un coacervo di elementi suscettibile di essere valutato. Nondimeno, i plurimi elementi analiticamente esposti dall’erario con riferimento alle riprese effettuate nei singoli di imposta, benché astrattamente idonei a segnalare una non corrispondenza tra i dati riscontrati nel sistema informatico di gestione delle vendite e del magazzino e gli importi complessivi rappresentati in dichiarazione dalla contribuente, sono stati trascurati e obliterati. Giova, tuttavia, considerare che “In tema di accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta, che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logicadei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, CC» (Cass. n. 9784 del 2010). Vi è inoltre da richiamare l'ulteriore principio di diritto riveniente dalla giurisprudenza di questa Corte che “In tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Cass. n. 9108 del 2012). La sentenza impugnata è evidentemente contrastante con questi principi di diritto, poiché sostanzialmente ha omesso una precisa e puntuale valutazione sia dell'apparato motivazionale degli avvisi di accertamento de quibus, sia del supporto probatorio indiziario degli stessi anche in rapporto alle relative controprove offerte dal contribuente, limitandosi a considerazioni del tutto generiche ed apodittiche. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'articolo 360 n. 5 CPC; si lamenta altresì la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2697 CC in relazione all'articolo 360 n. 3 CC per essersi la CTR limitata ad affermare senza alcun riscontro probatorio, dunque violazione dell'articolo 2697 CC, che tutti i beni fatturati con Iva alle case farmaceutiche erano stati nuovamente ripresi a tassazione dai verificatori con erronea duplicazione dell'Iva. Ad avviso della ricorrente la parte contribuente non avrebbe fornito riscontri precisi basati su dati contabili dai quali affiorasse quanti tra i beni fossero già stati fatturati alle case farmaceutiche con applicazione dell'Iva. Il motivo è fondato. Come evidenziato nella disamina del secondo motivo, l’Ufficio aveva fornito, sulla scorta di quanto puntualizzava il PVC, elementi suscettibili di rappresentare prova indiziaria della inesistenza delle operazioni, il che implicava di per sé l’onere della contribuente di fornire la prova contraria, prova che tuttavia non è stata né pretesa, tanto meno fornita. Con riferimento alla porzione di censura in tema di lamentata duplicazione di ripresa IVA, mette in conto soggiungere che trattandosi di operazioni inesistenti, la contribuente non aveva in radice il diritto di detrarre l’IVA. Invero, questa Corte ha chiaramente esposto le regole in materia di riparto degli oneri probatori, evidenziando ancor di recente che “In tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediantepresunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi,provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 17619 del 2018). Con il quarto e ultimo motivo di ricorso si assume la violazione dell'articolo 112 CPC e il conseguente vizio di ultrapetizione in relazione all'articolo 360 n. 4 CPC; si insiste sull'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti in relazione all'articolo 360 n. 5 CPC, per essere stata la decisione d'appello basata sul fatto che i movimenti bancari ingiustificati corrisponderebbero a ricavi non fatturati per i quali vi è stato già il recupero a tassazione. Il motivo è fondato. In effetti, sia il ricorso introduttivo, sia l’atto d’appello, non contengono doglianza alcune relativamente alla ripresa incentrata sulle risultanze delle indagini finanziarie sui movimenti bancari. La controricorrente, dal canto suo, pur lamentando un errore di calcolo, non contesta di non aver prospettato a monte la censura sulle movimentazioni bancarie. Appare, pertanto, violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., ai sensi del quale “il giudice deve pronunciare su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa; e non può pronunciare d’ufficio su eccezioni, che possono essere proposte soltanto dalle parti”. Benché il giudice di merito avesse una controversia perimetrata, ha finito per pronunciarsi su una questione non ricompresa in esso, in quanto non veicolata nelle domande. Con il primo motivo di ricorso incidentale si assume la violazione e falsa applicazione degli articoli uno e 5 DLGS numero 471 del 1997 e dell'articolo 7 DLGS n. 472 del 1997, in relazione all'articolo 360 n. 3 CPC, per non avere la CTR applicato le sanzioni nella misura minima ancorché fosse acclarata l'assenza di un intento fraudolento da parte del contribuente. Il motivo è infondato. La valutazione sulle sanzioni è discrezionale, l’assenza di intento fraudolento non determina a norma di legge l’automatico ridimensionamento delle sanzioni alla misura minima, tampoco il diritto della contribuente di invocarlo e/o pretenderlo. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'articolo 43 DPR 600 del 1973 e dell'articolo 57 DPR n. 633 del 1972, in relazione all'articolo 11 disp. prel. al CC e all’art. 3, comma 1, legge n. 212 del 2000, non essendo applicabile il regime del cosiddetto raddoppio dei termini se non nei fatti riguardanti gli esercizi a partire dal 2007 in poi. Il motivo è infondato. Va richiamato l’avviso giurisprudenziale secondo cui In tema di accertamento tributario, itermini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile "ratione temporis", sonoraddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla naturaretroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento deitermini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) suitermini di accertamento d elle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c. (Cass. n. 27629 del 2018; Cass. n. 39416 del 2021). In ultima analisi, va accolto con riferimento a tutte le censure il ricorso principale, mentre va rigettato quello incidentale, avuto riguardo ad entrambe i mezzi che lo articolano. La sentenza va, pertanto, cassata e la causa rimessa alla CTR della Liguria in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, comprese quelle della presente fase di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; cassa le sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, in diversa composizione; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della su