Cassazione n. 37321/2022

- Rel. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso N. 7602/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliata in Roma, V ia [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura dello Stato, che la rappresenta e difende per legge -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liq., inpersona del liquidatore pro tempore , nonché contro i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, Via E.Q. Visconti n. 20 , presso l o studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] , N. 7602/16R.G. rappresentati e difes i da gli avv. ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]Alonzo, come da procura a margine del controricorso - c ontroricorrent i e ricorrenti incidentali - avverso la sentenza del la Co mmissione Tributaria Regionale dell a Campania, n. 9134/49/2015, depositata in data 20.10.2015; lette le conclusioni scritte rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dr. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto dell’incidentale; udita la relazione della causa svolta nella adunanza camerale del 11.10.2022dal Consigliere r el atore dr. S alvatore S aija . [OSCURATO:PERSONA] A seguito di p.v.c. del [OSCURATO:DATA_NASCITA], la D.P. di Caserta notificò alla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 55 d.P.R. n. 633/1972, riprendendo a tassazione per l’anno 2007 maggiori redditi ai fini IRES, IRAP e IVA nei confronti della società. Ciò in quanto la società aveva presentato due diverse dichiarazioni dei redditi, tra loro incongruenti, sicché erano stati disconosciuti i costi indicati (per € 5.346.943,00) e applicata una percentuale di redditività media del 15% al volume dichiarato (€ 5.206.969,00), parimenti disconoscendo la detraibilità dell’IVA sugli acquisti per € 1.917.711,00. Al contempo, con due distinti avvisi di accertamento, si imputava ai soci Antonio e [OSCURATO:PERSONA], al 50% N. 7602/16R.G. ciascuno, un reddito da partecipazione ai fini IRPEF pari ad € 390.523,00. Con tre distinti ricorsi, la società e i soci impugnarono detti avvisi dinanzi alla C.T.P. di Caserta, che previa riunione, con sentenza n. 2670/03/14 del 8.4.2014, li accolse parzialmente, in particolare riducendo la percentuale media di ricarico al 10% e rigettando ogni altra doglianza. La società e i soci proposero appello dinanzi alla C.T.R. della Campania, che con sentenza n. 9134/49/2015, depositata il 20.10.2015, accolse il gravame, annullando gli avvisi impugnati. In particolare, dopo aver disatteso i motivi d’appelloinerenti alla eccepita decadenza dal potere accertativo, e ritenuto quindi corretto il ricorso al metodo analitico-induttivo da parte dell’Ufficio, la C.T.R. rilevò che l’accertamento si basava comunque su un apodittico riferimento alla percentuale di redditività del 15% ai volumi dichiarati (ridotto dalla C.T.P.al 10%), che tuttavia – in assenza di dati certi e motivabili (come ad es. quelli esposti negli studi di settore) -non rendeva possibile una ricostruzione analitica e determinabile dei dati reddituali, né le parti avevano offerto elementi per stabilire la percentuale di redditività emergente dallo studio di settore applicabile nella specie, donde l’annullamento degli atti impositivi. Avverso detta sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un solo motivo, cui resistono con controricorso la società e i soci, proponendo anche ricorso incidentale condizionato, affidato a N. 7602/16R.G. due motivi. Il P.G. ha rassegnato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto dell’incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 - Con l’unico motivo del ricorso principale l’A genzia delle Entrate denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 2 e 7 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., giacché la C.T.R., pur avendo ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento analitico-induttivo da parte dell’Ufficio, non ha tuttavia a ciò fatto seguire la concreta rideterminazione del dovuto, illegittimamente annullando gli atti impugnati, benché il giudizio tributario abbia natura di impugnazione-merito. [OSCURATO:PERSONA] 1.2 – Col primo motivo la società e i soci denunciano violazione ed errata applicazione dell’art. 43, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600/1973 , nonché dell’art. 57, commi1 e 3, d.P.R. n. 633/1972, e ancora dell’art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per non aver la C.T.R. rilevato e dichiarato la decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento; nella specie, secondo la società e i soci, non risulta va applicabile il c.d. raddoppio dei terminidi cui al citato art. 43 , non avendo l’Agenzia dato prova di aver tempestivamente trasmesso la denuncia all’A.G. competente, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui N. 7602/16R.G. era stata presentata la dichiarazione annuale, come prescritto dalla rubricata novella del 2015. 1.3 – Col secondo motivo, i soli soci denunciano violazione ed errata applicazione dell’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 (nel testo applicabile ratione temporis), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; si sostiene che il c.d. raddoppio dei termini non possa comunque operare nei confronti dei soci– il cui termine di decadenza resterebbe dunque ancorato ai termini ordinari – qualora l’estensione derivi da ipotesi di violazioni della legge n. 74/2000 imputabili alla sola società e non anche ai soci stessi. 2.1 –Il ricorso principale è fondato. Come già evidenziato, la C.T.R. ha da un lato ritenuto effettivamente sussistenti le condizioni che giustificavano il ricorso al metodo analitico- induttivo da parte dell’Ufficio, ma ha poi affermato che la percentuale del 15% o anche solo del 10% (fatta propria dalla C.T.P.) , quale percentuale media di redditività da applicare al volume dichiarato, non era pertinente, giacché avrebbe dovuto farsi ricorso al lo studio di settoredi riferimento. Tuttavia, poiché le parti non avevano fornito dati idonei o sufficienti, detto calcolo era impossibile da eseguire, sicché gli avvisi di accertamenti dovevano annullarsi. Ora, è pur vero che il percorso motivazionale seguito dalla C.T.R. non è stato censurato dall’Agenzia nella sua intera espressione, ma tanto non implica che la ricorrente non abbia compiutamente colto la ratio N. 7602/16R.G. decidendi dell’impugnata decisione, né che la stessa possa dunque ritenersi passata in giudicato, come pure eccepito dai controricorrenti. Infatti,la ricorrente principale ha sostanzialmente fondato la critica alla decisione impugnata proprio sulla prima affermazione del giudice d’appello, ossia su quella concernente l’accertata inattendibilità delle scritture contabili e, dunque, la legittimità del ricorso al metodo induttivo da parte dell’Ufficio, sostanzialmente evidenziando che, a tal punto,altro la C.T.R. non avrebbe potuto fare se non proceder e essa stessa alla rideterminazione del reddito. E tanto basta, perché, nella sostanza, la suddetta censurainterseca un profilo logicamente preliminare rispetto a quanto affermato dalla stessa C.T.R. circa la ritenuta impossibilità di provvedere, stante la mancanza di elementi addotti dalle parti, quali quelli esposti nello studio di settore: in altre parole, l’Agenzia si duole della decisione perché, una volta accertata l’inattendibilità delle scritture contabili, il giudice del merito avrebbe dovuto utilizzare i dati a sua disposizione (avvalendosi dei poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove ai sensi degli artt. 115 e 116 c.p.c.) per eventualmente quantificare, quand’anche in misura inferiore rispetto a quanto pr eteso dal fisco , il reddito della società e, conseguentemente, quello dei soci, senza seguirealtri percorsi. La censura, così inquadrata, è senz’altro fondata, perché è ben noto che la struttura del giudizio tributario quale “impugnazione - merito” N. 7602/16R.G. implica che, qualora il giudice del merito ritenga che l’accertamento non sia fondato, per ragioni di carattere sostanziale, egli non può limitarsi ad annullare l’atto, ma deve operare una valutazione sostitutiva, riconducendo la pretesa fiscale nell’ambito del giusto e del provato (in tal senso, da ultimo, Cass. n. 39660/2021, nonché Cass. n. 3080/2021).La decisione impugnata è dunque erronea, sul punto. 3.1 –Il primo motivo del ricorso incidentale è infondato. In tema di c.d. raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento fiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha nel tempo enunciato i seguenti principi: a)il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600/1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633/1972 per l’IVA, neltesto applicabile ratione temporis, in forza delle modifiche introdotte dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223/2003, presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 247/2011, con la conseguenza che ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte del fisco, è tenuto a contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia senza poter mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento èprecluso al giudice tributario (v. ex multis, Cass. n. N. 7602/16R.G. 13481/2020; Cass. n. 17586 /2019 ; Cass. n. 22337 /2018 ; Cass. n. 14440/2018); b)nella specie, non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta (v. Cass. n. 21705/2021), bensì di un nuovo termine di decadenza, applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’Ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando né l’esercizio dell’azione penale da parte del P.M., ai sensi dell’articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del “doppio binario”tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (così, Cass. n. 9974/2015); c)su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208/2015, nonché art. 2 d.lgs. n. 128/2015) in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come è pacificamente nella specie– si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128 / 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208/2015), che N. 7602/16R.G. fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto (v. Cass. n. 16728/2016); d) q ualora si tratti di pretesa fiscale su tributi I RAP , giacché le violazioni delle disposizioni che prevedono e disciplinano tale tributo non sono presidiate da sanzioni penali, a differenza di quanto accade per l’IRPEF e per l’IVA, non è applicabile il raddoppio dei termini dicui all'art. 43 d.P.R. cit. (Cass.n. 10483/2018; Cass. n. 11552 /2022 ) . Da quanto precede, risulta dunque evidente – quanto alle riprese per II.DD. e IVA, nulla essendo stato dedotto ai fini IRAP - che non può configurarsi il vizio denunciato, giacché da un lato i ricorrent i non contestano l’astratta sussistenza dell’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., in relazione ai rilievi mossi dall’Ufficio, e dall’altro risulta irrilevante che la denuncia stessa sia stata effettivamente inoltrata, sufficiente essendo che la fattispecie ne giustifichi meramente l’obbligo (si veda, da ultimo, Cass. n. 24576/2022). La decisione d’appello è dunque esente da censure, sul punto. 4.1 – Il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato è anch’esso infondato. L’art. 43, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, àncora il c.d. raddoppio dei termini alla mera sussistenza dei già visti presupposti, ciò giustificandosi per la necessità di garantire all’Ufficio un maggiortempo N. 7602/16R.G. nell’istruttoria, avuto riguardo alle conseguenti maggiori difficoltà nel compiere le relative attività di accertamento. Ora, ritiene la Corte che la circostanza che ai soci di società di persone -i cui redditi vengono loro imputati “per trasparenza” ex art. 5 TUIR - non siano state ascritte specifiche condotte valutabili penalmente, ai fini qui che qui interessano, è del tutto irrilevante, sia perché l’accertamento nei loro confronti è intrinsecamente dipendente da quello nei confronti della società, dal quale esso mutua dunque il relativo regime (si vedatra le altre, sui rapporti tra accertamento verso la società e quello verso i soci, Cass. n. 39817/2021 ) , sia perché lo stesso art. 43, comma 2, cit., non“soggettivizza” in termini assoluti la relatio tra la violazione penalmente rilevante e i soggetti destinatari dell’accertamento(ai fini della configurabilità del termine di decadenza più lungo), essendo anzi del tutto logico che, in siffatte ipotesi, occorra procedere unitariamente e adottare tutte le conseguenti determinazioni una volta ultimata l’istruttoria. Del resto, è ben noto che, proprio in virtù del principio di unitarietà dell’accertamento tra società di persone e soci, vige tra gli stessi il litisconsorzio necessario (da ultimo, ex multis, Cass. n.6073/2022). 5.1 - In definitiva, il ricorso principale è accolto, mentre il ri corso incidentale condizionato è rigettato. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che si atterrà N. 7602/16R.G. ai superiori principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. In relazione alla data di proposizione del ricorso incidentale (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge 24 dicembre 2012, n. 228). P. Q. M. la Corte accoglie il ricorso principale e rigetta l’incidentale . C assa in relazione e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, di un ulteriore importo a titolo di