Cassazione n. 02838/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 29926-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - Contro A.S.A.. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DELLIELE1 IRONICA 20, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente- avverso la sentenza n. 4747/01/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2019 n. 29926 sez. MT - ud. 15-12-2021 -2- r.g.n. 29926/2019 Agenzia delle Entrate c/ [OSCURATO:SOCIETA]. servizi e trasporti Ritenuto che: L'agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia n. 4747/2018, che in controversia su ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] avverso l'avviso di accertamento per Ires, Iva e Irap, anno 2006, emesso ex art. 39 comma 1 lett. d) d.p.r. 600/73 a seguito di pvc, per indebita detrazione di costi relativi a fatture passive per operazioni inesistenti emesse in esecuzione di presunti contratti simulati per occultare l'illecita amministrazione di personale e manodopera, ha respinto l'appello dell'Ufficio, confermando la decisione di primo grado. La CTR, in ordine al primo motivo di appello dedotto dall'Ufficio circa l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della decisione di primo grado, ha rilevato che la società aveva dedotto e provato fin dal primo grado di giudizio l'esistenza di una documentazione di supporto da cui rinvenire, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, e che a fronte di ciò, e della documentazione versata in atti, l'Amministrazione "nessuna specifica e conducente censura ha articolato in ordine alla motivazione della sentenza impugnata, al fine di esplicitare l'omessa motivazione ovvero quali argomenti spiegati nella motivazione sarebbero insufficienti o contraddittori rispetto a quanto eccepito e dedotto dalle parti nel giudizio né quali di questi motivi non sarebbero stati compiutamente esaminati dal giudice". In relazione al riparto dell'onere della prova in materia di contratti che possano integrare una frode al Fisco ha statuito (richiamando Cass.1568/2014; 12782/2016), che l'onere della prova della fittiziettà delle operazioni contestate, in base al criterio stabilito in via ordinaria dall'art.2697 c.c., grava sull'Amministrazione finanziaria, "che nulla ha provato convenientemente sia di rilevanza oggettiva che di carattere soggettivo atteso che, a suo dire, si versa nell'ipotesi del contratto in frode alla legge in cui la causa si ritiene illecita allorché costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa". I [OSCURATO:SOCIETA]. servizi e trasporti si costituisce con controricorso e deposita memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art.132 c.p.c. e dell'art. 36 del D.Lgs. 546/1992 (art.360 n. 4 c.p.c.), per nullità della sentenza per motivazione omessa o apparente, in quanto dalla stessa non si desume l'effettivo iter logico giuridico che ha portato alla decisione, né viene fatto alcun riferimento agli elementi di prova verificati. 2. Col secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli art.2697 e 2729 c.c., nonché dell'art.29 del D.Lgs. n. 276/2003 e dell'art.1655 c.c. (ex art.360 n.3 c.p.c.), avendo l'Ufficio fornito univoci elementi a sostegno della fittizietà rilevata, per cui è sul contribuente che grava l'onere di fornire la prova contraria. 3. I motivi sono infondati. 3.1. Il primo motivo è infondato in quanto, secondo questa Corte: il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014). 3.2. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art.111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 22598 del 2018) 3.3. Il motivo va conseguentemente respinto, perché la [OSCURATO:PERSONA] ha fornito una motivazione sufficientemente chiara e ragionevole, osservando che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e della coerenza economica dei costi deducibili - e nella specie la società contribuente ha dedotto e provato documentazione da cui si ricava l'importo, la ragione e la coerenza economica dei suddetti costi- mentre l'Agenzia delle entrate avrebbe dovuto provare che il contratto di servizi fosse simulato e dissimulasse una fornitura illecita di manodopera e nella specie l'Agenzia nulla ha provato convincentemente sia di rilevanza oggettiva che di carattere soggettivo: in tal modo la sentenza impugnata pone l'onere della prova correttamente in capo alla parte contribuente per quanto riguarda l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi deducibili, mentre lo pone in capo all'Ufficio quanto alla simulazione del contratto di appalto di servizi e la relativa dissimulazione di un appalto illecito di manodopera. 4. Anche il secondo motivo è infondato in quanto, secondo questa Corte: 4.1.l'Amministrazione finanziaria, qualora invochi, ai fini della regolare applicazione delle imposte, la simulazione assoluta o relativa di un contratto stipulato dal contribuente, non è dispensata dall'onere della relativa prova, che, in quanto terzo, può fornire con ogni mezzo, anche mediante presunzioni, fermo restando che la stessa deve riguardare non solo elementi di rilevanza oggettiva, ma anche dati idonei a rilevare convincentemente i profili negoziali di carattere soggettivo, riflettentisi sugli scopi perseguiti, in concreto dai contraenti (così statuendo, la Cassazione ha confermato la sentenza impugnata che, a fronte dell'unico dato documentale certo, costituito da fatture per provvigioni relative ad un rapporto di procacciamento di affari, ha ritenuto non essere stata dimostrata l'asserita dissimulazione, tra le parti, di un contratto di commissione finalizzato ad evitare alla commissionaria la fatturazione ed il conseguente versamento dell'I.V.A. sulle cessioni operate in favore della committente: Cass. n. 1568 del 2014; Cass. n. 12782 del 21/06/2016); 4.2. in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora sia contestata una plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione a titolo oneroso di un'unità immobiliare, l'onere di fornire la prova che l'operazione è parzialmente (quanto al prezzo di vendita) simulata, spetta all'Amministrazione finanziaria, la quale adduca l'esistenza di maggiori ricavi, e può essere adempiuto, ai sensi dell'art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (non ostandovi il divieto della doppia presunzione, il quale attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, e non può quindi ritenersi violato nel caso in cui da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale), rimanendo a carico del contribuente l'onere di superare la presunzione di corrispondenza tra il valore di mercato ed il prezzo incassato (Cass. n. 245 del 2014). 5. [OSCURATO:PERSONA] si è attenuta correttamente ai suddetti principi laddove, come già esposto a proposito del primo motivo di impugnazione, ha approntato una corretta distribuzione dei rispettivi oneri probatori delle parti, osservando che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e della coerenza economica dei costi deducibili, affermando che nella specie la società contribuente ha dedotto e provato con idonea documentazione, la ragione e la coerenza economica dei suddetti costi, mentre l'Agenzia delle entrate avrebbe dovuto provare che il contratto di servizi fosse simulato e dissimulasse una fornitura illecita di manodopera e nella specie l'Agenzia nulla ha provato convincentemente sia di rilevanza oggettiva che di carattere soggettivo: in tal modo la sentenza impugnata non ha eluso il problema di stabilire a chi spetti l'onere della prova ma lo ha posto correttamente in capo alla parte contribuente per quanto riguarda l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi deducibili, evidenziando che tale onere è stato effettivamente assolto mediante esibizione di idonea documentazione, mentre lo ha posto in capo all'Ufficio quanto alla simulazione del contratto di appalto di servizi e la relativa dissimulazione di un appalto illecito di manodopera, evidenziando che tale onere non è stato assolto, avendo l'Agenzia solo lamentato la simulazione e la relativa dissimulazione, senza però essere riuscita a provarla. 5.1. La CTR ha infatti affermato che "l'onere della prova dei contratti che possono integrare una frode al fisco, in base al criterio stabilito in via ordinaria dall'art.2697 c.c., gravi sull'Amministrazione finanziaria, e nella specie l'appellante Agenzia nulla ha provato convenientemente sia di rilevanza oggettiva che di carattere soggettivo atteso che, a suo dire, si versa nell'ipotesi del contratto in frode alla legge in cui la causa si ritiene illecita allorché costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa", aggiungendo che "poiché le deduzioni per come spiegate da parte appellante appaiono inconducenti, non essendo possibile trarre da esse elementi processuali certi e favorevolmente apprezzabili ai fini dello accoglimento delle stesse, il Collegio ritiene di respingere il prodotto appello". 5.2.In ossequio ai principi di questa Corte, si ribadisce che in caso di operazioni ritenute dall'Amministrazione inesistenti, spetta a quest'ultima l'onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell'operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l'onere probatorio gravante sulla prima (cass. 28246/2020). 6. In questo quadro, le doglianze dell'Agenzia, volte a dimostrare la sufficienza degli indizi per ritenere provata la simulazione dell'appalto di servizi e la conseguente dissimulazione di un appalto illecito di manodopera, costituiscono doglianze di merito insuscettibili di poter essere valutate in Cassazione attraverso la denuncia di un vizio di violazione e falsa applicazione di legge, in quanto con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 12523 del 12/05/2021); 7. Conclusivamente il ricorso va respinto; le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese, liquidate in C. 10.500,00 oltre spese gener