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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 25 aprile 2026

Cassazione n. 11117/2026

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pro tempore, rappresentato e difeso dagliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATOcontroricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCAMPANIA n. 8185/2019 depositata il 04/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1.

Il presente giudizio – avente per oggetto il ricorso in cassazione propostocontro la sentenza della Commissione tributaria regionale della CampaniaNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026(hinc: CTR) n. 8185/2019 depositata in data 04/11/2019 – trae origine dalricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] società cooperativa in liquidazione(hinc: la contribuente o la società contribuente) contro l’avviso diaccertamento, con il quale l’amministrazione finanziaria, in relazioneall’anno d’imposta 2012, aveva eseguito riprese a titolo di IRES, IVA e IRAP,riconducibili, in parte, a costi ritenuti non inerenti e, in parte, a operazionioggettivamente inesistenti.1.1.

La sentenza n. 5534/2017, con cui la Commissione tributariaprovinciale di Caserta aveva respinto il ricorso proposto dalla contribuente,è stata appellata da quest’ultima davanti alla CTR, che nel respingerel’appello ha affermato:− l’infondatezza della censura relativa al difetto di sottoscrizionedell’atto impositivo impugnato, essendo sufficiente che il funzionarioamministrativo attestasse sotto la propria responsabilità di aversottoscritto l’atto su delega del capo dell’Ufficio.

Nel caso di spece,oltre a essere presenti tutti gli elementi formali e sostanziali previstidall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, era stata depositata la delega delDirettore Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Caserta;− infondatezza della doglianza relativa alla mancata instaurazione delcontraddittorio: la società contribuente aveva proposto istanza diadesione, approvando, di fatto l’operato dell’ufficio nella faseendoprocedimentale;− infondatezza del motivo d’appello relativo alla mancanza dimotivazione dell’atto impositivo impugnato, che presentava, invece,tutti i caratteri della legittimità, compresa la motivazione, da ritenerepiù che sufficiente;− l’amministrazione finanziaria aveva evidenziato le ragioni che,seppure sulla base di elementi indiziari, portavano a ritenereinesistenti le operazioni relative alle fatture portate in detrazione dallasocietà appellante.

Diversamente, quest’ultima si era limitata aNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026contestare tale accertamento e a richiamare le operazioni contabilicontenute nelle scritture esibite, che erano, pur sempre, documentiprovenienti dalla parte interessata, sui quali emergeva più di undubbio, in una situazione come quella accertata dalla Guardia diper spese di ristorazione, la società appellante non è stata in grado difornire alcuna valida giustificazione, non esibendo alcun contratto disomministrazione, né risultando dalle fatture i nominativi deidipendenti che avrebbero usufruito di vitto e alloggio;− con riferimento alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. edEdli [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - che la contribuente riferisce aprestazioni d’opera e a forniture di materiale - assume rilievosignificativo il fatto che la Guardia di Finanza, all’epoca della verificafiscale, non abbia potuto eseguire i controlli incrociati, perchéentrambe le società risultavano prive di una sede legale e/o operativa.4.

Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.5.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso in cassazione è stata denunciata lanullità della sentenza ex art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 per violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973,dell’art. 68 d.lgs. n. 300 del 1999 e dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165del 2001, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.– errata pronuncia in relazione alla nullità della delega in bianco – illegittimasottoscrizione dell’avviso di accertamento.1.1.

Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurataper aver ritenuto sufficiente, ai fini della validità della sottoscrizionedell’avviso di accertamento, la produzione della delega, che era, tuttavia,Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026carente dei requisiti di legge, essendo priva dell’indicazione del nominativo,del termine e delle ragioni.1.2.

Il motivo è infondato, dal momento che – al di là dell’assenza dellecarenze motivazionali evidenziate da parte ricorrente con riferimento all’art.36 d.lgs. n. 546 del 1992 - deve essere data continuità all’orientamento diquesta Corte, secondo il quale la delega per la sottoscrizione dell'avviso diaccertamento, conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un merodecentramento burocratico senza rilevanza esterna con l'atto firmatodal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza chel'attuazione di detta delega di firma - risultando inapplicabile la disciplinadettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n.165 del 2001 - avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessitàdi indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione dellaqualifica rivestita dall'impiegato delegato che consente la successivaverifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatariodella delega stessa (Cass., 02/08/2024, n. 21839).

Nello stesso senso,anche recentemente, è stato precisato che la delega alla sottoscrizionedell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, deld.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo delsoggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possonoessere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire expost la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmentesottoscritto l'atto (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20093).

Né è necessarial’indicazione della motivazione della delega, proprio perché di firma(esplicitamente in tal senso, da ultimo, cfr. Cass., 10/04/2026, n. 9113).Nel caso in esame, peraltro, l’Agenzia ha esaurientemente specificatoche la delega in questione conteneva “indicazione, tra le altre, delle ipotesiNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026in cui la delega può essere esercitata (pag. 2), degli atti inclusi o esclusidalla delega (pag. 3- 4- 5), della sua durata (pag. 4), delle modalità diindividuazione dei delegati (pag. 4- 5- 6, oltre che nella tabella finale) edelle motivazioni per le quali la stessa è concessa (pag. 6)” (pag. 7 delcontroricorso); a fronte di queste specifiche indicazioni non emerge alcunelemento, tratto dalla delega, idoneo a smentirle.2.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza ex art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 per violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. – Omessa instaurazione delcontraddittorio endoprocedimentale in materia di IVA.2.1.

Con tale motivo di ricorso viene evidenziato – contrariamente aquanto ritenuto dalla CTR – che il contraddittorio ex ante non può esseresuperato dalla successiva istanza di accertamento con adesione, attivatadal contribuente dopo l’emissione dell’atto impositivo impugnato,trattandosi di istituto con finalità diverse da quelle del contraddittorioprocedimentale.2.2.

La ricorrente evidenzia, poi, che trattandosi di diritti e garanzie delcontribuente, l’amministrazione è gravata da un obbligo generalizzato dicontraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati, come l’IVA.2.3.

Il motivo è infondato, essendo sufficiente la correzione dellamotivazione della sentenza impugnata, che non incorre, peraltro, nellaviolazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, non presentando lacunemotivazionali rientranti nell’ambito del sindacato di legittimità.2.4.

Nel caso di specie, venendo in rilievo un tributo armonizzato comel’IVA, l’instaurazione del contraddittorio – prima dell’emissione dell’attoimpositivo – è necessaria.

Giova, tuttavia, rilevare che la stessa ricorrenteespone che l’avviso di accertamento trae “origine dal PVC del 3.8.2015 n.1907/2015, redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di verifica fiscalecominciata il 05.06.2015 e consegnato alla parte” (così si legge a pag. 2 delNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026ricorso); la circostanza rinviene riscontro nel controricorso, col qualel’Agenzia sottolinea l’osservanza del termine dilatorio previsto dall’art. 12,settimo comma, della l. n. 212 del 2000, posto che l’avviso risale al 2016.Va quindi ribadito (cfr., tra le più recenti, Cass., 10/07/2025, n. 18967)che il rispetto del termine di sessanta giorni assorbe ogni questione: v., travarie, Cass. 15/01/2019, n. 701 e Cass. 11/9/2019, n. 22644, secondo cui,appunto, “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 effettua, nel triplicecaso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittoriogià operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullitàper mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la«prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordinea quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione inmerito alle conseguenze sanzionatorie)”.3.

Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 36 d.lgs.n. 546 del 1992 – violazione o falsa applicazione dell’art. 2967 [2697] cod.civ.- violazione o falsa applicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000 –violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. –effettività delle operazioni contestate.3.1.

Con tale motivo la ricorrente ha censurato, in primo luogo, lacarenza della motivazione della sentenza impugnata, avendo la CTRritenuto, in modo frettoloso e stringato, adeguatamente motivatol’accertamento impugnato, che rappresentava, in fatto e in diritto, le ragionidella pretesa erariale.

Ad avviso del giudice di seconde cure non èravvisabile neppure un difetto di motivazione in ragione del fatto chel’avviso di accertamento rinvii acriticamente al PVC della Guardia di Finanza.Gli accertatori, inoltre, richiamando il PVC della Guardia di Finanza del03/08/2015, non individuano neppure le fatture asseritamente consideratecome oggettivamente inesistenti.

Tuttavia, proprio gli acquisti di materialeNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026edile contestati, unitamente alle prestazioni d’opera pagate, hannoconsentito, nell’anno d’imposta oggetto di accertamento, di realizzare lelavori eseguiti e fatturati dalla contribuente: i costi ritenuti oggettivamenteinesistenti sono proporzionali ai ricavi dichiarati.3.2.

In secondo luogo, ad avviso di parte ricorrente, la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente nella parte in cui ha ritenutoirrilevante la registrazione delle fatture contestate nella contabilità dellasocietà contribuente, trattandosi di documenti provenienti dalla parteinteressata su cui si può nutrire più di un dubbio, posto che la CTR avrebbedovuto esercitare i poteri istruttori ex art. 7 d.lgs. 546 del 1992.

Inoltre, leverifiche sulle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed [OSCURATO:PERSONA].r.l. sono state eseguite nel 2015, cioè tre anni dopo l’anno cui si riferiscel’atto impositivo impugnato.

Peraltro, [OSCURATO:PERSONA] ha attivato la partita IVAnel 2009 ed è cessata in data 30/06/2014, mentre [OSCURATO:PERSONA].r.l., sebbene tuttora esistente, risulta in liquidazione, al punto che hadismesso la sede operativa nel 2015.

Sebbene non sussistesse alcun onereprobatorio in capo alla società contribuente, sin dal giudizio di primo gradoè stata documentata l’effettività delle operazioni sottese alle fatturecontestate.

La ricostruzione della contribuente non è stata considerata dalcollegio del gravame, originando un’omessa motivazione sul punto.

Laricorrente richiama da pag. 14 ss. del ricorso in cassazione le singolefatture.3.3.

Il motivo è infondato, dal momento che la motivazione dellasentenza impugnata – per i cui contenuti si rinvia a quanto illustrato inpremessa sub

1.1. - è conforme ai parametri che limitano il sindacato dilegittimità, secondo quanto precisato da oltre un decennio dalle SezioniUnite di questa Corte.

In particolare, la riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantodella sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez.

U,07/04/2014, n. 8053).4.

Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazionedell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 – corrispondenza tra costi e ricaviin relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. – nullitàdella sentenza per omessa pronuncia – violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546 del 1992 e 132 cod. proc. civ.4.1.

Con tale motivo la ricorrente evidenzia che l’Ufficio – nel ritenereoggettivamente inesistente l’operazione a fini IVA – avrebbe dovutoescludere l’esistenza dell’eventuale ricavo ai fini IRES – IRAP, collegato aicosti ritenuti inesistenti, alla luce di quanto prescritto dall’art. 8, comma 2,d.l. n. 16 del 2012.

I comportamenti positivi per l’anno di accertamento –relativi ai costi considerati inesistenti – devono considerarsi, quindi,insussistenti, con la conseguenza che il reddito deve essere ridottodell’ammontare pari al maggior richiamo presunto.Da quanto emerge dall’accertamento ci sarebbe, infatti, una palesesproporzione tra i costi riconosciuti e i ricavi che l’Ufficio accerta.

Nediscende che i componenti positivi, relativi ai costi considerati inesistenti,devono considerarsi insussistenti e, dunque, il reddito d’imposta deveNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026essere ridotto dell’ammontare pari al ricavo che ha dichiarato il contribuentederivante dal costo inesistente.4.2.

Il motivo – incentrato sulla violazione dell’art. 8, comma 2, d.l.16/12, lamentando che la CTR avrebbe omesso di pronunciarsisull’eccezione incentrata sulla violazione della norma appena richiamata -è inammissibile per difetto di specificità ai sensi dell’art. 366, primo comma,n. 4, c.p.c.

A tal proposito occorre precisare che grava sul contribuentel'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che -ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif.,dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altricomponenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati oprestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del redditooggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzionedelle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 19/12/2019, n.33915).

La censura relativa alla violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16del 2012 implica, quindi, accertamenti di fatto sulla base di allegazioni eprove da parte del contribuente, che nella specie non risultano indicate dallaparte ricorrente, la quale si è limitata, nell’illustrare il motivo di ricorso inesame, a evocare il terzo motivo di appello col quale avrebbe posto laquestione e di cui riporta, a pag. 4 del ricorso in cassazione, solo la rubrica.L’illustrazione del motivo di ricorso – che denuncia «l’omessa pronunciada parte della CTR in ordine alla violazione dell’art. 8 co. 2 DL 16/2012,eccepito al motivo III dell’appello» non indica quale sia il contenuto dellacensura prospettata contro la sentenza di prime cure, non consentendo, daun lato, di eseguire il confronto tra appellatum e decisum al fine diriscontrare il vizio di omessa pronuncia e, dall’altro lato, di verificare se laricorrente, nel censurare la violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del2012, avesse adempiuto all’onere di allegazione e della prova incombentesul contribuente.Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/20265.

Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsaapplicazione dell’art. 109 t.u.i.r. in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. – inerenza dei costi disconosciuti dall’ufficio – omessavalutazione dei costi regolarmente registrati.5.1.

Con tale motivo di ricorso, in ordine ai costi disconosciuti perristorazione e alloggi, dei dipendenti la CTR ha ritenuto che la società nonsia stata in grado di fornire alcuna valida giustificazione, non esibendo alcuncontratto di somministrazione e non risultando dalle fatture l’indicazione deinominativi dei dipendenti.

Dall’avviso di accertamento impugnato sonostate recuperate a tassazione talune spese relative alle fatture emesse daRistorante Mazzantini e da Ristorante l’Equipe.

Con riferimento all’art. 109t.u.i.r. la ricorrente evidenzia che l’inerenza non è legata ai ricavi diimpresa, ma all’attività esercitata: un costo assume rilevanza ai fini dellaquantificazione della base imponibile, non per la sua connessione a unacomponente di reddito, ma per la sua correlazione con un’attivitàpotenzialmente idonea a produrre utili.

Devono, quindi, ritenersi inerenti lespese di ristorazione e alloggio sostenute dalla società ricorrente nellalocalità lontana dalla sede, in concomitanza con i lavori edili svolti.5.2.

Il motivo è infondato: questa Corte ha precisato che la deducibilitàdi costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersicome necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea adessa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta - secondo una valutazione qualitativa enon quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazionefinanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare edocumentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura delcosto, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione allaproduzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività diimpresa e non ai ricavi in sé (Cass., 18/08/2022, n. 24880).Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026Prova che, nel caso in esame, come emerge in narrativa, il giudiced’appello ha ritenuto che non sia stata fornita, con la conseguenza che ilmotivo si traduce nel non consentito tentativo di rilettura degli elementi difatto posti a fondamento della decisione impugnata e di autonoma adozionedi nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti indicatidal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliorecapacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito.5.3.

Inoltre, è stato precisato che, in tema di imposte sui redditi, ai sensidell'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 - nella formulazioneintrodotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif.dalla l. n. 44 del 2012 - l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativiad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui siaconsapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtùdel d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza,certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilitàdei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 15/03/2022, n.8480).6.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore della controricorrente.

P.Q.Mrigetta il ricorso;condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 1.500,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pro tempore, rappresentato e difeso dagliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATOcontroricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCAMPANIA n. 8185/2019 depositata il 04/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio – avente per oggetto il ricorso in cassazione propostocontro la sentenza della Commissione tributaria regionale della CampaniaNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026(hinc: CTR) n. 8185/2019 depositata in data 04/11/2019 – trae origine dalricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] società cooperativa in liquidazione(hinc: la contribuente o la società contribuente) contro l’avviso diaccertamento, con il quale l’amministrazione finanziaria, in relazioneall’anno d’imposta 2012, aveva eseguito riprese a titolo di IRES, IVA e IRAP,riconducibili, in parte, a costi ritenuti non inerenti e, in parte, a operazionioggettivamente inesistenti.1.1. La sentenza n. 5534/2017, con cui la Commissione tributariaprovinciale di Caserta aveva respinto il ricorso proposto dalla contribuente,è stata appellata da quest’ultima davanti alla CTR, che nel respingerel’appello ha affermato:− l’infondatezza della censura relativa al difetto di sottoscrizionedell’atto impositivo impugnato, essendo sufficiente che il funzionarioamministrativo attestasse sotto la propria responsabilità di aversottoscritto l’atto su delega del capo dell’Ufficio. Nel caso di spece,oltre a essere presenti tutti gli elementi formali e sostanziali previstidall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, era stata depositata la delega delDirettore Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Caserta;− infondatezza della doglianza relativa alla mancata instaurazione delcontraddittorio: la società contribuente aveva proposto istanza diadesione, approvando, di fatto l’operato dell’ufficio nella faseendoprocedimentale;− infondatezza del motivo d’appello relativo alla mancanza dimotivazione dell’atto impositivo impugnato, che presentava, invece,tutti i caratteri della legittimità, compresa la motivazione, da ritenerepiù che sufficiente;− l’amministrazione finanziaria aveva evidenziato le ragioni che,seppure sulla base di elementi indiziari, portavano a ritenereinesistenti le operazioni relative alle fatture portate in detrazione dallasocietà appellante. Diversamente, quest’ultima si era limitata aNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026contestare tale accertamento e a richiamare le operazioni contabilicontenute nelle scritture esibite, che erano, pur sempre, documentiprovenienti dalla parte interessata, sui quali emergeva più di undubbio, in una situazione come quella accertata dalla Guardia diper spese di ristorazione, la società appellante non è stata in grado difornire alcuna valida giustificazione, non esibendo alcun contratto disomministrazione, né risultando dalle fatture i nominativi deidipendenti che avrebbero usufruito di vitto e alloggio;− con riferimento alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. edEdli [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - che la contribuente riferisce aprestazioni d’opera e a forniture di materiale - assume rilievosignificativo il fatto che la Guardia di Finanza, all’epoca della verificafiscale, non abbia potuto eseguire i controlli incrociati, perchéentrambe le società risultavano prive di una sede legale e/o operativa.4. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.5. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso in cassazione è stata denunciata lanullità della sentenza ex art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 per violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973,dell’art. 68 d.lgs. n. 300 del 1999 e dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165del 2001, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.– errata pronuncia in relazione alla nullità della delega in bianco – illegittimasottoscrizione dell’avviso di accertamento.1.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurataper aver ritenuto sufficiente, ai fini della validità della sottoscrizionedell’avviso di accertamento, la produzione della delega, che era, tuttavia,Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026carente dei requisiti di legge, essendo priva dell’indicazione del nominativo,del termine e delle ragioni.1.2. Il motivo è infondato, dal momento che – al di là dell’assenza dellecarenze motivazionali evidenziate da parte ricorrente con riferimento all’art.36 d.lgs. n. 546 del 1992 - deve essere data continuità all’orientamento diquesta Corte, secondo il quale la delega per la sottoscrizione dell'avviso diaccertamento, conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un merodecentramento burocratico senza rilevanza esterna con l'atto firmatodal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza chel'attuazione di detta delega di firma - risultando inapplicabile la disciplinadettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n.165 del 2001 - avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessitàdi indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione dellaqualifica rivestita dall'impiegato delegato che consente la successivaverifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatariodella delega stessa (Cass., 02/08/2024, n. 21839). Nello stesso senso,anche recentemente, è stato precisato che la delega alla sottoscrizionedell'avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, deld.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo delsoggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possonoessere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire expost la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmentesottoscritto l'atto (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20093). Né è necessarial’indicazione della motivazione della delega, proprio perché di firma(esplicitamente in tal senso, da ultimo, cfr. Cass., 10/04/2026, n. 9113).Nel caso in esame, peraltro, l’Agenzia ha esaurientemente specificatoche la delega in questione conteneva “indicazione, tra le altre, delle ipotesiNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026in cui la delega può essere esercitata (pag. 2), degli atti inclusi o esclusidalla delega (pag. 3- 4- 5), della sua durata (pag. 4), delle modalità diindividuazione dei delegati (pag. 4- 5- 6, oltre che nella tabella finale) edelle motivazioni per le quali la stessa è concessa (pag. 6)” (pag. 7 delcontroricorso); a fronte di queste specifiche indicazioni non emerge alcunelemento, tratto dalla delega, idoneo a smentirle.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza ex art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 per violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. – Omessa instaurazione delcontraddittorio endoprocedimentale in materia di IVA.2.1. Con tale motivo di ricorso viene evidenziato – contrariamente aquanto ritenuto dalla CTR – che il contraddittorio ex ante non può esseresuperato dalla successiva istanza di accertamento con adesione, attivatadal contribuente dopo l’emissione dell’atto impositivo impugnato,trattandosi di istituto con finalità diverse da quelle del contraddittorioprocedimentale.2.2. La ricorrente evidenzia, poi, che trattandosi di diritti e garanzie delcontribuente, l’amministrazione è gravata da un obbligo generalizzato dicontraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati, come l’IVA.2.3. Il motivo è infondato, essendo sufficiente la correzione dellamotivazione della sentenza impugnata, che non incorre, peraltro, nellaviolazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, non presentando lacunemotivazionali rientranti nell’ambito del sindacato di legittimità.2.4. Nel caso di specie, venendo in rilievo un tributo armonizzato comel’IVA, l’instaurazione del contraddittorio – prima dell’emissione dell’attoimpositivo – è necessaria. Giova, tuttavia, rilevare che la stessa ricorrenteespone che l’avviso di accertamento trae “origine dal PVC del 3.8.2015 n.1907/2015, redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di verifica fiscalecominciata il 05.06.2015 e consegnato alla parte” (così si legge a pag. 2 delNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026ricorso); la circostanza rinviene riscontro nel controricorso, col qualel’Agenzia sottolinea l’osservanza del termine dilatorio previsto dall’art. 12,settimo comma, della l. n. 212 del 2000, posto che l’avviso risale al 2016.Va quindi ribadito (cfr., tra le più recenti, Cass., 10/07/2025, n. 18967)che il rispetto del termine di sessanta giorni assorbe ogni questione: v., travarie, Cass. 15/01/2019, n. 701 e Cass. 11/9/2019, n. 22644, secondo cui,appunto, “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 effettua, nel triplicecaso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittoriogià operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullitàper mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la«prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordinea quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione inmerito alle conseguenze sanzionatorie)”.3. Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 36 d.lgs.n. 546 del 1992 – violazione o falsa applicazione dell’art. 2967 [2697] cod.civ.- violazione o falsa applicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000 –violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. –effettività delle operazioni contestate.3.1. Con tale motivo la ricorrente ha censurato, in primo luogo, lacarenza della motivazione della sentenza impugnata, avendo la CTRritenuto, in modo frettoloso e stringato, adeguatamente motivatol’accertamento impugnato, che rappresentava, in fatto e in diritto, le ragionidella pretesa erariale. Ad avviso del giudice di seconde cure non èravvisabile neppure un difetto di motivazione in ragione del fatto chel’avviso di accertamento rinvii acriticamente al PVC della Guardia di Finanza.Gli accertatori, inoltre, richiamando il PVC della Guardia di Finanza del03/08/2015, non individuano neppure le fatture asseritamente consideratecome oggettivamente inesistenti. Tuttavia, proprio gli acquisti di materialeNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026edile contestati, unitamente alle prestazioni d’opera pagate, hannoconsentito, nell’anno d’imposta oggetto di accertamento, di realizzare lelavori eseguiti e fatturati dalla contribuente: i costi ritenuti oggettivamenteinesistenti sono proporzionali ai ricavi dichiarati.3.2. In secondo luogo, ad avviso di parte ricorrente, la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente nella parte in cui ha ritenutoirrilevante la registrazione delle fatture contestate nella contabilità dellasocietà contribuente, trattandosi di documenti provenienti dalla parteinteressata su cui si può nutrire più di un dubbio, posto che la CTR avrebbedovuto esercitare i poteri istruttori ex art. 7 d.lgs. 546 del 1992. Inoltre, leverifiche sulle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed [OSCURATO:PERSONA].r.l. sono state eseguite nel 2015, cioè tre anni dopo l’anno cui si riferiscel’atto impositivo impugnato. Peraltro, [OSCURATO:PERSONA] ha attivato la partita IVAnel 2009 ed è cessata in data 30/06/2014, mentre [OSCURATO:PERSONA].r.l., sebbene tuttora esistente, risulta in liquidazione, al punto che hadismesso la sede operativa nel 2015. Sebbene non sussistesse alcun onereprobatorio in capo alla società contribuente, sin dal giudizio di primo gradoè stata documentata l’effettività delle operazioni sottese alle fatturecontestate. La ricostruzione della contribuente non è stata considerata dalcollegio del gravame, originando un’omessa motivazione sul punto. Laricorrente richiama da pag. 14 ss. del ricorso in cassazione le singolefatture.3.3. Il motivo è infondato, dal momento che la motivazione dellasentenza impugnata – per i cui contenuti si rinvia a quanto illustrato inpremessa sub 1.1. - è conforme ai parametri che limitano il sindacato dilegittimità, secondo quanto precisato da oltre un decennio dalle SezioniUnite di questa Corte. In particolare, la riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantodella sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U,07/04/2014, n. 8053).4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazionedell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 – corrispondenza tra costi e ricaviin relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ. – nullitàdella sentenza per omessa pronuncia – violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546 del 1992 e 132 cod. proc. civ.4.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che l’Ufficio – nel ritenereoggettivamente inesistente l’operazione a fini IVA – avrebbe dovutoescludere l’esistenza dell’eventuale ricavo ai fini IRES – IRAP, collegato aicosti ritenuti inesistenti, alla luce di quanto prescritto dall’art. 8, comma 2,d.l. n. 16 del 2012. I comportamenti positivi per l’anno di accertamento –relativi ai costi considerati inesistenti – devono considerarsi, quindi,insussistenti, con la conseguenza che il reddito deve essere ridottodell’ammontare pari al maggior richiamo presunto.Da quanto emerge dall’accertamento ci sarebbe, infatti, una palesesproporzione tra i costi riconosciuti e i ricavi che l’Ufficio accerta. Nediscende che i componenti positivi, relativi ai costi considerati inesistenti,devono considerarsi insussistenti e, dunque, il reddito d’imposta deveNumero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026essere ridotto dell’ammontare pari al ricavo che ha dichiarato il contribuentederivante dal costo inesistente.4.2. Il motivo – incentrato sulla violazione dell’art. 8, comma 2, d.l.16/12, lamentando che la CTR avrebbe omesso di pronunciarsisull’eccezione incentrata sulla violazione della norma appena richiamata -è inammissibile per difetto di specificità ai sensi dell’art. 366, primo comma,n. 4, c.p.c. A tal proposito occorre precisare che grava sul contribuentel'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che -ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif.,dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altricomponenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati oprestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del redditooggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzionedelle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 19/12/2019, n.33915). La censura relativa alla violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16del 2012 implica, quindi, accertamenti di fatto sulla base di allegazioni eprove da parte del contribuente, che nella specie non risultano indicate dallaparte ricorrente, la quale si è limitata, nell’illustrare il motivo di ricorso inesame, a evocare il terzo motivo di appello col quale avrebbe posto laquestione e di cui riporta, a pag. 4 del ricorso in cassazione, solo la rubrica.L’illustrazione del motivo di ricorso – che denuncia «l’omessa pronunciada parte della CTR in ordine alla violazione dell’art. 8 co. 2 DL 16/2012,eccepito al motivo III dell’appello» non indica quale sia il contenuto dellacensura prospettata contro la sentenza di prime cure, non consentendo, daun lato, di eseguire il confronto tra appellatum e decisum al fine diriscontrare il vizio di omessa pronuncia e, dall’altro lato, di verificare se laricorrente, nel censurare la violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del2012, avesse adempiuto all’onere di allegazione e della prova incombentesul contribuente.Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/20265. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsaapplicazione dell’art. 109 t.u.i.r. in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. – inerenza dei costi disconosciuti dall’ufficio – omessavalutazione dei costi regolarmente registrati.5.1. Con tale motivo di ricorso, in ordine ai costi disconosciuti perristorazione e alloggi, dei dipendenti la CTR ha ritenuto che la società nonsia stata in grado di fornire alcuna valida giustificazione, non esibendo alcuncontratto di somministrazione e non risultando dalle fatture l’indicazione deinominativi dei dipendenti. Dall’avviso di accertamento impugnato sonostate recuperate a tassazione talune spese relative alle fatture emesse daRistorante Mazzantini e da Ristorante l’Equipe. Con riferimento all’art. 109t.u.i.r. la ricorrente evidenzia che l’inerenza non è legata ai ricavi diimpresa, ma all’attività esercitata: un costo assume rilevanza ai fini dellaquantificazione della base imponibile, non per la sua connessione a unacomponente di reddito, ma per la sua correlazione con un’attivitàpotenzialmente idonea a produrre utili. Devono, quindi, ritenersi inerenti lespese di ristorazione e alloggio sostenute dalla società ricorrente nellalocalità lontana dalla sede, in concomitanza con i lavori edili svolti.5.2. Il motivo è infondato: questa Corte ha precisato che la deducibilitàdi costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersicome necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea adessa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta - secondo una valutazione qualitativa enon quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazionefinanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare edocumentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura delcosto, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione allaproduzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività diimpresa e non ai ricavi in sé (Cass., 18/08/2022, n. 24880).Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026Prova che, nel caso in esame, come emerge in narrativa, il giudiced’appello ha ritenuto che non sia stata fornita, con la conseguenza che ilmotivo si traduce nel non consentito tentativo di rilettura degli elementi difatto posti a fondamento della decisione impugnata e di autonoma adozionedi nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti indicatidal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliorecapacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito.5.3. Inoltre, è stato precisato che, in tema di imposte sui redditi, ai sensidell'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 - nella formulazioneintrodotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif.dalla l. n. 44 del 2012 - l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativiad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui siaconsapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtùdel d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza,certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilitàdei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 15/03/2022, n.8480).6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore della controricorrente. P.Q.Mrigetta il ricorso;condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 1.500,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Numero registro generale 20864/2020Numero sezionale 1508/2026Numero di raccolta generale 11117/2026Data pubblicazione 25/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 11117/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris