Cassazione n. 23970/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20664/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma, via Pasubio n. 2, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale a margine del controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO– sede di ROMA n. 4091/22/2014 , depositata in segreteria il 1 9 giugno 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 maggio 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] -2000 R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 400/23/2007, depositata il 30 ottobre 2007, la Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva parzialmente il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso il silenzio-rifiuto sulla domanda di rimborso di somme (quantificate in € 397.341,09 ovvero, in subordine, in € 265.624,46) indebitamente trattenute dall’ENEL, in qualità di sostituto d’imposta, al momento del pagamento della capitalizzazione della prestazione di previdenza complementare denominata PIA ([OSCURATO:PERSONA]), originata all’accordo Enel –FNDAI del 16 aprile 1986. 2. Proposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Lazio –sede di Roma, con sentenza n. 38/7/2010, depositata il 16 febbraio 2010, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate. Ritenevano i giudici tributari che l’ENEL, a seguito del C.C.N.L. del 16 maggio 1985 – il cui art. 12, comma 4, prevedeva la stipulazione di una polizza assicurativa diretta a coprire i rischi di morte ed invalidità permanente del dirigente –aveva convenuto, con l’accordo Enel/FNDAI del 16 aprile 1986, in luogo della stipulazione di detta polizza assicurativa, l’erogazione di una prestazione previdenziale complementare da fronteggiare con sue disponibilità e con una contribuzione a carico dei singoli aderenti, con conseguente assoggettabilità della relativa capitalizzazione alla medesima aliquota applicata al T.F.R. ai sensi dell’art. 17, comma 2, T.U.I.R. 3. Proposto dal contribuente ricorso per cassazione, questa Corte, con ordinanza n. 23520/2012,depositata il 19 dicembre 2012, cassava la sentenza impugnata e rinviava per nuovo giudizio alla C.T.R. del Lazio in diversa composizione. 4. Riassunto quindi il giudizionell’interesse del Losapio, la C.T.R. del Lazio –sede di Roma, con sentenza n. 4091/22/2014, depositata il 19 giugno 2014, rigettava l’appello proposto dall’Ufficio. R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Avverso tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] 6. La discussione del ricorsoè stata fissat a per la c amera di co nsiglio del 20 maggio 2022 , ai sensi degli artt. 375 , secondo comma , e 380 - bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge25 ottobre 2016, n. 197. L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria. -Considerato che: 7. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 63 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli artt. 384, 392 e 394 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., per non essersi la C.T.R. conformata al principio di diritto espresso dalla precedente pronuncia di questa Corte n. 23520 del 19 dicembre 2012, e per avere erroneamente delineato la nozione di “rendimento” sul quale applicare l’aliquota del 12,50%. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., nonché degli artt. 384, 392 e 394 dello stesso codice, per avere l’Ufficio –contrariamente a quanto rilevato in sentenza –contestato l’ammontare del rendimento. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per essersi basata, la C.T.R., per la quantificazione del rendimento, sulla certificazione Enel datata 6 dicembre 2005, e su una perizia di parte, la cui valenza probatoria era stata sempre esclusa da questa Corte. 8. I tre motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati. R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di questa Corte n. 23520 del 19 dicembre 2012 ha cassato la precedente sentenza della C.T.R. del Lazio, stabilendo che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, debba essere applicata solo sulle somme rivenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, per tale dovendo intendersi –secondo quanto stabilito dalla sentenza delle sezioni unite di questa Corte del 22 giugno 2011, n. 13642 – il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Orbene, ciò posto, il problema che si pone, nella specie, è quello relativo alla individuazione di tale rendimento netto. La elaborazione pretoria di questa Corte ha ritenuto che tale nozione debba essere individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 04aprile 2012, n. 5376; Cass. 25maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724 - 7728; Cass. 22 maggio 2013, nn. 12491-12496; Cass. 2ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12febbraio 2014, n. 3132; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbr aio 2015, n. 1977; Cass. 22maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720). Con la precisazione che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dalla leggen. 482/1985, art. 6, non discende da una dire tta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dall'art. 41(ora 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora 45), comma 4, del T.U.I.R. (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 2marzo 2018, n. 4941; Cass. 7 marzo 2018, n. 5436). R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (così, oltre alle citate Cass. n. 10285/2017 e Cass. n. 24525/2017, cfr. Cass. 2 aprile 2018 n. 4943; Cass. 19 giugno 2018 n. 16116; Cass. 24 luglio 2018 n. 19621; Cass. 30 ottobre 2018 n. 27585). Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il "rendimento" è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell'anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall'altro, il requisito del "rendimento" non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18 aprile 2019, n. 10907; Cass. 3 maggio 2019, n. 11637; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta in ogni caso esclusa l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiamano la relazione n. 32/1999 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti -proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] finanziario 1997; v. anche Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27610; Cass. 12novembre 2019, n. 29205; Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479). Ora, dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: i ) se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; ii) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; iii) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 2aprile 2020, n. 7660; Cass. 28 febbraio 2020 , n. 5494; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio "al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato" (Cass. 15marzo 2017, n. 13278; Cass. 16 marzo 2017, n. 13281; Cass. 26marzo 2019, n. 8429; Cass. 20 ottobre 2020, n. 22847; Cass. 22 febbraio 2022, n. 5694). Nella specie, la stessa deduzione del contribuente, che pone a fondamento dell'istanza il c.d. rendimento di polizza, esclude in radice la prova che il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato. R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tratteggiato il perimetro della causa, è evidente che la sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto enunciati dalla precedente sentenza di questa Corte, poiché, in sostanza, senza spiegarne la ragione, ha ritenuto provato tout court il diritto al rimborso, mentre questo aspetto cruciale avrebbe dovuto essere oggetto di puntuale dimostrazione, nel giudizio di merito, con onere della prova a carico del contribuente. In altri termini, l’errore commesso dalla C.T.R. sta nell’avere dato per non contestato, in aderenza alla tesi dell’attore sostanziale, che esistesse un rendimento del capitale accantonato nel Fondo PIA, senza verificare, da un lato, l’andell’investimento, ossia l’effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato (nel Fondo PIA); dall’altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantum del rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione agevolata del 12,50%. Proprio con riferimento al tema della prova, del tutto negletto dal giudice d’appello, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possaconsistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente abbia costituito una “posizione individuale” esia stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione Enel né la consulenza di parte assolvono all’onere R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel, giova tenerlo a mente, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda come, con estrema chiarezza «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla già citata relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo R.G. N.20664/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19giugno 2018, n. 16116; Cass.13novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). 9. In conclusione, accolti i motivi di ricorso, la sentenza deveessere cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul pianodell’apprezzamento del materiale probatorio da parte dei giudici di merito, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto delricorso introduttivo. 10. In ragione dell’epoca di formazione dell’indirizzo giurisprudenziale di riferimento, debbono essere compensate, tra le parti, le spese dei gradi di mer