Cassazione n. 25169/2023

Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaData pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] Cam- pania, sez. staccata di Salerno, n. 505/02/2019 depositata il 24 gen- naio 2019 e non notificata; Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 aprile 2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, sez. staccata di Salerno, n. 505/02/2019depositata il 24 gennaio 2019, veniva accolto l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA]- lippo S.r.l. avverso la sentenza n. 4686/3/2017 della [OSCURATO:PERSONA]- butaria Provinciale di Salerno, la quale aveva rigettato il ricorso intro- duttivo proposto dal contribuente. 2. Dalla integrata lettura degli atti, oltre che della sentenza, si evince che la ricorrente impugnava l’atto di contestazione n. 302 prot.11294 del 30.3.2017 conseguente all’avviso di rettifica dell’accertamento n.11212/17 per acquisto di beni di provenienza extra comunitaria ai sensi dell’art.8 comma 2 del d.P.R. n.633/72. Le veniva contestato l’aver proceduto senza addebito di imposta sulla base di dichiarazioni di intento ritenute false, non avendo effettuato alcuna esportazione o cessione infracomunitaria nell’anno 2015 e, quindi, in assenza di pla- fond IVA per il 2016, come documentato da processo verbale di con- statazione (cfr. p. 2 sentenza). 3. La contribuente deduceva di operare sul mercato cinese, di aver presentato istanza per essere riconosciuta come esportatore abituale e, comunque, di aver regolarizzato la propria posizione IVA attraverso il ravvedimento operoso, con conseguente assenza di danno alcuno per l’erario. Tale prospettazione difensiva veniva disattesa dal giudice di prime cure, ma condivisa dal giudice di appello che, preliminarmente, riteneva inammissibile in quanto tardiva la costituzione dell’appellata. F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 Data pubblicazione 23/08/2023 4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia presenta ricorso affidato a tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. Considerato che: 5. In via preliminare devono essere esaminate le plurime eccezioni di inammissibilità sollevate dalla controricorrente. Il ricorso per cassa- zione non è inammissibile per violazione dell’art.360 cod. proc. civ., in quanto, a differenza di quanto ritenuto dalla società, esso non difetta totalmente dell’illustrazione dei motivi a sostegno dell’impugnazione, e le censure, per quanto succinte, individuano chiaramente violazioni di legge astrattamente idonee a determinare la nullità della sentenza im- pugnata. Non può trovare accoglimento neppure l’eccezione di inam- missibilità del primo motivo in quanto asseritamente costituente una mera riproposizione delle difese dell’Agenzia nel giudizio d’appello, dal momento che, al contrario, viene ivi specificamente censurata la ratio decidendi espressa dalla CTR incentrata sul ravvedimento operoso e l’assenza di danno all’erario. Non è poi condivisibile la prospettata inammissibilità per assenza di specificità e riproduzione degli atti am- ministrativi, perché ciò che è contestato con il ricorso è la logicità e comprensibilità all’esterno dell’iter logico argomentativo espresso dalla CTR nella sua breve motivazione a supporto della decisione. 6. Con il primo motivo di ricorso, senza individuazione del pertinente paradigma dell'art. 360 primo comma cod. proc. civ., comunque indi- viduabile nel n.3, la sentenza impugnata viene censurata per violazione degli artt.8, 70 del d.P.R. n.633/1972, 7 d.lgs. n.471/1997, 13 d.lgs. n.472/1997 per aver la CTR mancato di riconoscere l’applicabilità della sanzione al tributo evaso, dal momento che l’IVA non era stata pagata dalla contribuente, dichiaratasi falsamente esportatrice abituale e, dunque, non sussistevano i presupposti per il ravvedimento operoso in presenza di vantaggi fiscali indebitamente ottenuti con conseguente non utile invocabilità del principio di neutralità fiscale. F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 7. Con il secondo motivo di ricorso - in relazione all’art.360Data pubblicazione 23/08/2023 primo comma n.4 cod. proc. civ. - l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente e per mancanza di elementi essenziali alla motivazione prevista dal codice di rito ordinario, in violazione dell'art.132 cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR afferma che sussi- stono i presupposti per il ravvedimento operoso per non aver la società tratto alcun vantaggio dall’acquisto in esenzione in applicazione del principio di neutralità dell’imposta. 8. Il secondo motivo è da esaminarsi prioritariamente rispetto al primo perché, se accolto, idoneo a determinare di per sé la nullità della sen- tenza impugnata. La censura non può trovare ingresso. Si deve ribadire che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esi- stente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far cono- scere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di inte- grarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01) e che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunqueData pubblicazione 23/08/2023 rile- vanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830). Nel caso di specie la motivazione, per quanto succinta, afferma chiara- mente che, nonostante l’assenza di plafond e l’utilizzo di dichiarazioni di intenti false, è stato ritualmente applicato il ravvedimento operoso e la contribuente ha provveduto a regolarizzare l’IVA in assenza di pre- giudizio per l’erario, iter argomentativo immediatamente comprensibile e che rispetta il minimo costituzionale. 9. Il primo motivo è al contrario fondato. 9.1. Va premesso che il meccanismo del c.d. "plafond", di cui all'art. 2, comma 2, della l. n. 28 del 1997, costituisce una modalità di assolvi- mento dell'IVA per le operazioni imponibili poste in essere dall'espor- tatore abituale, in quanto si sostanzia nella compensazione del relativo debito con il credito maturato sulle cessioni all'esportazione, od opera- zioni a esse assimilate, registrate nell'anno solare precedente, per un ammontare superiore al 10 per cento del complessivo volume di affari, ex artt. 8, comma 1, lett. a) e b), e 8-bis, del d.P.R. n. 633 del 1972. Ciò consente al fornitore di effettuare la rivalsa nei suoi confronti at- traverso lo scomputo del credito dell'esportatore e non attraverso la controprestazione monetaria; ne consegue che la non imponibilità degli acquisti effettuati dall'esportatore abituale discende direttamente dalle cessioni all'esportazione e dalle operazioni ad esse assimilate dal me- desimo compiute, che ne costituiscono al contempo presupposto e li- mite quantitativo monetario utilizzabile nell'anno successivo (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 30800 del 19/10/2022). 9.2. Inoltre, con riferimento alle cessioni all'esportazione, dallo "status" di esportatore abituale, di cui all'art 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, deriva il riconoscimento della sospensione di imposta nei limiti del "plafond" disponibile così maturato, e siffatto “status” è ac- quisito dall'impresa che esporta o effettua vendite intracomunitarie di F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 beni e servizi per almeno il dieci per cento, avuto riguardo alleData pubblicazione 23/08/2023 opera- zioni poste in essere nell'anno precedente. Nella presente fattispecie tale fatto è pacificamente escluso in capo alla contribuente cui, conseguentemente, per il periodo di imposta rilevante non può essere riconosciuto lo “status” di esportatore abituale. 9.3. Nondimeno, con riferimento all’assenza di tale “status”, questa Corte ha condivisibilmente affermato che, in tema di IVA, il "plafond" di cui all'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, costituisce solo un limite quantitativo monetario - pari all'ammontare complessivo dei corrispettivi delle esportazioni - utilizzabile nell'anno successivo per effettuare acquisti in regime di sospensione d'imposta, che non incide sulla sussistenza del credito impositivo ma soltanto sull'esecutività dello stesso, tenuto conto del maggior credito nei confronti dell'Erario strutturalmente collegato all'attività di esportatore abituale: ne deriva che, in mancanza di detto "status", detto limite viene meno (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15835 del 15/06/2018, Rv. 649193 - 01). Conse- guentemente, ai fini della decisione del caso concreto, non è di per sé dirimente l’assenza di “plafond”, ben potendo astrattamente operare il meccanismo del ravvedimento operoso anche in tal caso. 10. Va poi tenuto conto che nel caso sotteso alla controversia è pacifica (e del resto accertata dalla stessa CTR) la falsità delle dichiarazioni di intenti utilizzate dalla contribuente, e questa Corte ha già affermato in tema d’IVA che, nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'imposta ex art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972, se la dichiarazione d'intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività del debito IVA correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi disponga di elementi tali da sospettare l'e- sistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 14979 del 15/07/2020, Rv. 658357Data pubblicazione 23/08/2023 - 01; nello stesso senso, Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9586 del 05/04/2019, Rv. 653364 - 02). 11. Quanto all’invocato principio di neutralità fiscale dell’IVA, la Corte reitera che esso esige che la detrazione a monte sia accordata solo se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22430 del 22/10/2014). In particolare, in una fattispecie non esatta- mente sovrapponibile alla presente ma simile, ossia di superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili ai fini IVA, la Sezione ha affermato che ciò equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, con la conseguenza che, ove il con- tribuente voglia validamente beneficiare del ravvedimento operoso di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, deve necessariamente corri- spondere, oltre alla sanzione indicata dalla predetta disposizione, an- che l'eccedenza d'imposta non compensabile (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanza n. 31706 del 07/12/2018, Rv. 651629 - 01). Infatti, il supera- mento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dall'art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18080 del 21/07/2017, Rv. 645020 - 01). La CTR nella sentenza impugnata non compie alcun ac- certamento riguardo all’intervenuto pagamento della sanzione di cui all’art.13 e agli interessi, profilo decisivo di incongruenza ai fini della sussunzione della fattispecie nel legittimo esercizio del ravvedimento operoso. 12. In riferimento all’aspetto sanzionatorio va infatti rammentato che, in tema di sanzioni tributarie, la violazione ha carattere meramente formale - e, pertanto, non è punibile ai sensi dell'art. 10 della l. n. 212 del 2000 - ove non comporti un pregiudizio all'esercizio delle azioni di F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9 Numero registro generale 7289/2019 Numero sezionale 2039/2023 Numero di raccolta generale 25169/2023 controllo ed, al contempo, non incida sulla determinazione dellaData pubblicazione 23/08/2023 base imponibile e sul versamento del tributo. Anche quanto agli interessi, non può essere trascurato il fatto che l’IVA all'importazione, pur essendo estranea all'obbligazione doganale, rien- tra tra i tributi che vanno corrisposti in occasione delle operazioni do- ganali e, pertanto, in virtù del rinvio contenuto nell'art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, è soggetta alle disposizioni procedurali dettate per diritti di confine (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 21659 del 29/07/2021). 13. Conclusivamente, dev’essere affermato il seguente principio di di- ritto: «In materia di IVA all’importazione, in caso di indebito uti- lizzo del “plafond” è ammissibile il ravvedimento operoso di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, ma devono essere corri- sposte anche le sanzioni, perché la violazione non ha carattere meramente formale dal momento che incide sul versamento del tributo, e gli interessi, poiché l’IVA all’importazione rientra tra i tributi che vanno corrisposti in occasione delle operazioni do- ganali e non in un momento successivo». 14. Resta necessariamente assorbito il terzo motivo, recante censura di violazione di legge circa la statuizione processuale da parte della CTR di inammissibilità della costituzione dell’appellata per tardività, dal mo- mento che interverrà la fase rescissoria presso il giudice del rinvio. 15. In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, assorbito il terzo, va pertanto disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio, ai sensi della legge n.130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa com- posizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, as- sorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giu- F i r m a t o D a : F E D E R I C I F R A N C E S C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 5 6 0 4 2 4 a 4 8 3 1 5 f 3 3 c 3 6 6 d 0 6 7 d 0 5 0 9 3 8 7 d - F i r m a t o D a : V A L I A C A R M E L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 6 b f 9 c d 4 3 a 6 9 2 5 c a 2 d 0 7 4 5 9 0 3 8 f 4 b b e 9