Cassazione n. 09399/2024

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso nr. RG 6138-2023proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliat e in ROMA , presso lo studio de ll’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese dagli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] e GIULIANO SAITTAgiusta procura speciale allegata al ricorso -ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis -controricorrente– avverso la sentenza n. 6808/2022 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella SICILIA, depositata il 4/8/2022 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26/3/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito la Società) e [OSCURATO:PERSONA] propon gono ricorso, affidato acinque motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Siciliaaveva respinto l’appello avverso l a sentenz a n. 5742/2014 della Commissione tributaria provinciale di Messina, in rigetto de l ricors o propost o a vverso l’avviso di rettifica e liquidazione relativ o alla compravendita di un appezzamento di terreno sito nel Comune di Messina, [OSCURATO:PERSONA], in zona destinata a strada di piano e in zona C1B, di cui all’atto notarile del [OSCURATO:DATA_NASCITA], essendo stato rettificato dall’Ufficio il valore dichiaratonell’atto, con maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale oltre interessi e sanzioni, desumendo il maggior valore attraverso la comparazione di un atto riguardante un immobile avente le stesse caratteristiche ed allegando una perizia di stima che consentiva di avere contezza dei criteriadottati; l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso; iricorrenti ha nno da ultimo depositato memoria difensiva [OSCURATO:PERSONA] 1.1. va preliminarmente disattesa l’eccezione, sollevata dai ricorrenti, di inammissibilità del controricorso per deposito effettuatooltre il termine perentorio di 40 giorni dalla notifica del ricorso,fissato dall’art. 370 cod. proc. civ.; 1.2. il controricorso, a fronte della notifica del ricorso in data 28.2.2023, risulta infatti depositato in data 11.4.2023, dunque tempestivamente, dovendo il termine computarsi tenendo conto che esso spirava in due giorni festivi (rispettivamente il 9 ed il 10 aprile 2023, Pasqua e Lunedì dell’Angelo), per cui ai sensi dell'art. 155, comma 4, cod. proc. civ. operava la proroga di diritto del termine di scadenza al primo giorno non festivo, vale a dire all’11 aprile; 2.1. con il primo motivo di ricorso iricorrenti avanza no censura ex art.360, co. 1, n. 4 c.p.c. «per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4, e 61 del d. lgs. n. 546 del 1992 in relazione agli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e all’art. 118, primo comma, disp. att. c.p.c.» e lamentano nullità della sentenza impugnata in quanto «carente dei requisiti minimi per essere ritenuta legittima, quali devono essere, in particolare, gli idonei richiami dei motivi di ricorso di primo grado, della motivazione della sentenza di primo grado e ... dei motivi di appello»; 2.2. con il secondo motivo di ricorso i ricorrentiavanzano, in subordine, censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per «violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (in funzione dell’)... omessa pronuncia» sul secondo motivo di appello, relativo «al mancato esame del motivo di ricorso inerente all’illegittimo riferimento -nell’avviso impugnato - ad un solo atto di comparazione, malgrado l’art. 51, terzo comma, del d.P.R. n. 131 del 1986 preveda che la congruità del valore dichiarato del bene costituente oggetto di accertamento deve essere valutata con riferimento a più atti comparativi»; 2.3.con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti avanzano, in ulteriore subordine, censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per «violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (in funzione dell’)... omessa pronuncia» sul quarto motivo d’appello con il quale era stata censurata censurato la sentenza di primo grado «nella parte in cui aveva affermato il pregio della zona di Sperone-[OSCURATO:PERSONA] (quella ove è ubicato il terreno per cui è causa) e l’omogeneità dei terreni posti in comparazione sulla base di considerazioni costituenti ...fatto notorio»; 2.4.con il quarto motivo di ricorso i ricorrenti avanzano, in ulteriore subordine, censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per «violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (in funzione dell’)... omessa pronuncia» sul quinto motivo di appello con il quale era stata censurata la sentenza di primo grado «per non avere preso …in considerazione il motivo di ricorso relativo al fatto che le sanzioni irrogate erano state comminate in difetto di alcun supporto motivazionale e che l’Agenzia delle Entrate - nella determinazione di dette sanzioni - aveva omesso di applicare i criteri previsti dai decreti legislativi n. 471, n. 472 e n. 473 del 1997»; 2.5.con il quinto motivo di ricorso i ricorrenti avanzano, in ulteriore subordine, censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per «violazione e falsa applicazione dell’art. 51, secondo e terzo comma, del d.P.R. n. 131 del 1986» e lamentano che la Commissione tributaria regionale, «nell’affermare la legittimità dell’avviso di liquidazione impugnato, ...(abbia)...tenuto conto esclusivamente dei criteri di stima in esso indicati ... (senza) ...considera(re) ... gli ulteriori criteri di valutazione dedotti dagli appellanti», ed in particolaresenza tenere conto «del vincolo paesaggistico ... di cui al D.P.R.S. n.705 del 6.7.1997, né della circostanza che il terreno de quo ricade interamente in zona “ZPS”», «dell’effettivo valore agricolo della parte dell’area destinata a strada di piano » , « delle annotazioni pregiudizievoli gravantisull’immobile alienato» e « degli ulteriori elementi valorizzati in giudizio dai ricorrenti... al fine di dimostrare la disomogeneità dei terreni posti a comparazione,quali la loro diversa ubicazione, la loro diversa ampiezza e il loro diverso regimeurbanistico ed edilizio»; 3.1.il primo motivo va disatteso; 3.2. come ribadito più volte da questa Corte, in tema di contenuto della sentenza, la concisione della motivazione non può prescindere dall'esistenza di una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione(cfr. Cass. n. 29721 del 15/11/2019, Cass. n. 920 del 20/01/2015); 3.3. ciò posto, nella sentenza impugnata sono stateriferite, sia pure in modo conciso, come d'altro canto prescrive l'art. 132, primocomma, n. 4 del codice di rito(applicabile al rito tributario in forza del generale rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili contenuto nell'art. 1, secondo comma, del D.Lgs. n. 546/1992), le conclusioni delle parti e lo svolgimento del processo, cosicché, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale dianzi indicato, la mancata trascrizione delle conclusioni delle parti e l'inadeguata esposizione dello svolgimento del processo non costituisce di per sémotivo di nullità della sentenza, non avendo le dedotte omissioni e carenze in concreto reso impossibile individuare i passaggi essenziali della vicenda processuale e gli elementi di fatto e di diritto rilevanti della causa e considerati o presupposti nella decisione; 4.1. il secondo ed il terzo motivo, da esaminare congiuntamente, vanno parimenti disattesi; 4.2.va invero ribadito che è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza, al che consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (cfr. Cass. n. 12131 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass.n. 24953del 6/11/2020); 4.3. le censure formulate dai ricorrenti risultano quindi inammissibili in quanto risultano in concreto incompatibili con la decisione adottata dal giudice di merito econ il relativo percorso motivazionale , secondo il quale erano da ritenersi corretti i criteri di determinazione del valore riportati nella stima dell’Ufficio , « adeguatamente esplicati nella motivazione dell’accertamento»;5.1.il quinto motivo, da esaminare preliminarmente rispetto al quarto per motivi di ordine logico—giuridico, è infondato; 5.2. la Commissione tributaria regionale ha ritenuto legittima la stima effettuata dall’Ufficio in relazione all’immobile in oggetto affermando quanto segue:« ... l’Ufficio, per la determinazione del valore normale di mercato ha avutoriguardo agli elementi caratterizzanti il terreno oggetto del contendere, quali il trovarsi in zona di notoriaespansione urbanistica con una tipologia relativamente pregiata e, pertanto, un utilizzo di mercato sia nella destinazione come prima casa e sia per destinazione turistica come abitazione di villeggiatura. Si evince, inoltre, che il terreno era ricadente in zona “C1b”, per una superficie di mq. 12.100, ed eraconsentita l’edificazione massima di mc/mq di 1,20, con altezza massima fuori terra di metri 11,00 pari a tre piani. L’Ufficio faceva ricorso, al metodo comparativo, prendendo come riferimento un precedente atto di compravendita del25.02.2009, relativo a terreno similare, sito nella stessa area e ricadente in zona“B4d” con indice di edificabilità di 3,00 mc/mq, di una estensione di mq. 470, per il quale l’Ufficio ritenevacongruo il valore complessivo di euro 141.000,00 pari ad un valore unitario di euro 300,00 al mq. Il tutto è stato adeguatamente motivato dell’Ufficio attraverso l’allegazione di una perizia di stima che haconsentito di verificare i criteri adottati per la stesura dell’avviso di rettifica e liquidazione. Infatti, si precisache per la valutazione dell’immobile, è stato considerato il 22,5% del valore del bene in comparazione,determinando il valore in euro 67,50 al mq per l’area ricadente in zona C1b ed in euro 33,00 al mq perl’area ricadente in zona destinata a strada di piano. Quindi, l’A.F. giungeva al valore accertato di euro 878.400,00 (mq 12100 x euro 67,50 = euro 816.750 + mq 1870x euro 33,00 = 61.710) »; 5.3.ciò posto, in tema di imposta di registro, i plurimi criteri di stima individuati dall'art. 51, comma 3 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai fini del controllo del valore dichiarato dalle parti per i trasferimenti immobiliari, sono assolutamente «pariordinati», sicché l'avviso di accertamento in rettifica del valore dichiarato può legittimamente fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su «altri elementi di valutazione», purché questi ultimi non siano elencati in modo meramente generico e di stile, onde consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa (cfr. Cass. n. 18103 del 24/06/2021 ; Cass. n. 1961 del 26/01/2018); 5.4. è tuttavia onere dell'Amministrazione finanziaria provare, anche in giudizio, l'effettiva sussistenza dei presupposti applicativi del criterio di rettifica indicato nell'avviso di liquidazione (cfr. Cass. n. 11270 del 2017; Cass. n. 11560 del 2016; Cass. n. 6914 del 2011); 5.5. inoltre, in tema di imposta di registro, poiché dinanzi al giudice tributario l'amministrazione finanziaria è sullo stesso piano del contribuente, la relazione di stima di un immobile, redatta dall'Ufficio tecnico erariale, prodotta dall'amministrazione finanziaria costituisce una semplice perizia di parte, alla quale, pertanto, può essere attribuito il valore di atto pubblico soltanto per quel che concerne la provenienza, ma non anche per quel che riguarda il contenuto; tuttavia, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (cfr. Cass. nn. 2193/2015, 11418/2014); 5.6.in tema di accertamenti tributari, qualora la rettifica del valore di un immobile si fondi sulla stima dell'UTE o di altro ufficio tecnico, che ha il valore di una semplice perizia di parte, il giudice investito della relativa impugnazione, pur non potendo ritenere tale valutazione inattendibile solo perché proveniente da un'articolazione dell'Amministrazione finanziaria, non può dunque considerarla di per sé sufficiente a supportare l'atto impositivo, dovendo verificare la sua idoneità a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare le ragioni del proprio convincimento (cfr. Cass.n. 9357/2015); 5.7. nella specie, la Commissione tributaria regionale ha pertanto ritenuto, sulla scorta di quanto dianzi riportato, «del tutto condivisibili ... le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata asostegno dell’avviso di liquidazione dell'Ufficio», allegata al fascicolo degli odierni ricorrenti, in cui i giudici di merito risultano aver puntualmente preso in esame e confutato le doglianze dei contribuenti, oggetto anche delle censure alla sentenza di appello, nei termini di seguito illustrati:«Argomenta parte ricorrente che il maggior valore è stato desunto dall'amministrazione attraverso la comparazione con un solo atto (rogito del 25 febbraio 2009) riguardante un immobile che, a suo dire, hacaratteristiche diverse, ed in particolare l'immobile di comparazione:1) si trova a livello del mare e non in posizione elevata, e per giunta in un altro foglio di mappa; 2) non è gravato da formalità pregiudizievoli come quello oggetto dicausa; 3) non è sottoposto a vincolo paesaggistico e alle ulteriori restrizioni dovute al trovarsi in zona ZPS, e pertanto non subisce le restrizioni alla cubatura realizzabile che invece riguardano il terreno per cui è giudizio; 4) non trovandosi in zona C1b, non necessita di un piano di lottizzazione preventivo, come invece quello per cui è causa, per costruire sul quale vanno preventivate ulteriori spese e perdite di tempo, nonchéperdite di cubatura dovute alla necessita di cedere all'amministrazione parte del compendio per servizi di pubblica fruizione; 5) ha una estensione assai minore (470 m ² contro 13.970 m ² ); 6) non subisce una diminuzione di valore a causa della percentuale di permuta pari a ben il 13%; 7) non subisce l'ulteriore perdita di valore dovuta alla presenza di parti soggette ad espropriazione a valore agricolo medio perché ricadenti su zona destinata a strada pubblica dal PRG.Le pur puntuali deduzioni di [OSCURATO:SOCIETA] sono tuttavia efficacemente contrastate dall'amministrazione che, nel costituirsi, ha chiarito comeil terreno oggetto del contendere abbia una tipologia relativamente pregiata trovandosi in una zona di not oria espansione urbanistica, conampio mercato sia quale prima casa sia come casa di villeggiatura. Ladistanza fra i terreni comparati è invero modesta e, per fatto notorio, lazona di Sperone-[OSCURATO:PERSONA] è ben servita sia sotto l'aspetto dellaviabilit à che dei servizi, con il vantaggio di trovarsi nelle immediatevicinanze di un grande plesso ospedaliero. La distanza dal mare èinoltre modesta e tale da non costituire ostacolo, per chi abita in quellezone, alla balneazione estiva. L'omogeneità della tipologia dei terreni posti a confronto è pertanto evidente. L'atto opposto tiene inoltre conto della diminuzione di valore dellaparte soggetta ad espropriazione, che è stata computata come terrenoagricolo. La relazione di stima allegata alla rettifica di conto dellaomogeneità delle date di stipula (distanza di appena due mesi), in assenza di modifiche nel mercato immobiliare di zona, e applica coefficienti assai rigorosi per colmare le differenze, ed in particolare 0,40per l'indice di edificabilità , 0,75 per la necessita di approvazione del piano esecutivo, 0,75 per la vastità del terreno. Ne risulta complessivamente unvalore al m² di appena 67,50 euro, cio è il 22,5% di quellodel bene di comparazione. La opponente si limita a sostenere che tali indici sarebbero insufficienti, ma sulla base di argomentazioni apodittiche. L'onere della prova, pur gravante sull'amministrazione, è assolto attraverso il ricorso acriteri di omogeneizzazione che, ictu oculi , appaiono sufficienti a coprire anche la perdita di cubatura dovuta alla percentuale di permuta.Le considerazioni dell'amministrazione avrebbero dovuto pertanto essere oggetto di una confutazione assai più puntuale. Quanto alle iscrizioni pregiudizievoli, di cui si dàatto all'art. 5 del contratto, va constatato che la Marino si impegnava contestualmente aottenere la cancellazione a propria cura e spese entro dodici mesi dalla data della stipula»; 5.8. quanto poi alla censura relativa alla mancata valutazione di plurimi atti di cessione, la stessa è da ritenersi infondata, posto che ilD.P.R. n. 131 del 1986, art. 51consente che siano utilizzati ai fini dell’applicazione del criterio comparativo, atti relativi a « gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche», indipendentemente dalla natura, eventualmente anche eterogenea, dei diritti oggetto delle due distinte cessioni ed indipendentemente dal numero degli stessi non essendo prevista dalla disposizione alcuna sanzione se l’Amministrazione fiscale decide di allegarne solo uno, al che consegue la legittimità dell’utilizzabilità dell’unico atto di cessione prodotto dall’Ufficio per motivare la rettifica dei valori dei diritti immobiliari di qualsiasi genere, oggetto dell’atto tassato(cfr. Cass.n. 19357 del 17/09/2020 in motiv.);5.9. un avviso di liquidazione fondato su tali elementi può, dunque, ritenersi sufficiente ad indicare congruamente il valore venale in comune commercio del bene; 5.10. è inoltre oramai consolidato in giurisprudenza il principio che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso e che è sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla, mentre, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iterargomentativo seguito; 5.11. la censura esaminata - benché formalmente prospettat a come vizio di violazione di legge - si risolve, nella sostanza, in una critica al complessivo governo del materiale istruttorio operato dal giudice a quo, cui contribuenti intenderebbero opporre, in relazione ai prospettati elementi fattuali di cui la Commissione tributaria regionale non avrebbe tenuto conto, una diversa valutazione delle medesime risultanze istruttorie utilizzate dal giudice di appello e prima ancora di quello di primo grado, atteso che il giudizio di legittimità non può essere surrettiziamente trasformato in un nuovo, non consentito, ulteriore grado di merito, nel quale ridiscutere gli esiti istruttori espressi nella decisione impugnata, non condivisi e, per ciò solo, censurati alfine di ottenerne la sostituzione con altri più consoni alle proprie aspettative (cfr. Cass. n. 8758 del 2017); 6.1. il quarto motivo va da ultimo parimenti disatteso; 6.2. èdirimente, invero, considerare che, secondo principi consolidati della giurisprudenza di questa Corte in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall'art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all'atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest'ultimo caso, viene assolto per relationem se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali (cfr . Cass. n. 11610del 04/05/2021 ; Cass. n. 16484 del 05/08/2016 ) ; 6.3. nel caso in esame, dall'avviso di rettifica e liquidazione oggetto di causa — ritualmente allegato al ricorso, v. pagg. 5 — 6 — risulta che le sanzioni sono state applicate per ogni violazione contestata trovando, dunque, la loro motivazione nei fatti ivi contestatianche con riguardo ai criteri di cui agli artt. 7, 12 e 17 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; 6.4.la sentenza qui impugnata, nel confermare la legittimità dell’atto impositivo, ha dunque parimenti confermato le sanzioni irrogate in relazione alle violazioni contestate con l'attoin questione , così ritenendo (implicitamente) che la loro motivazione trovava fondamento nell'accertamento delle violazioni finanziarie; 6.5. in sostanza, nella misura in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittime le violazioni tributarie contestate con l'atto impositivo, haanche ritenuto legittime le conseguenti sanzioni che sono state irrogate con l'atto impositivo, con conseguente infondatezza della censura dei contribuenti alla carenza di motivazione delle sanzioni applicate dall’Ufficio; 7. in conclusione, il ricorso va integralmente respinto; 8. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso ; condanna le ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese di questo giudizio che liquida in Euro 6.000,00 per compensi, oltre ad Euro 200 per esborsied alle spese prenotate a debito . Ai sensi dell'art.13, comma 1-quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellericorrenti,