Cassazione n. 31774/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza in data 08/06/2021 della Corte d'appello di Roma visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso; udito, per il ricorrente, l'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa in data 8 giugno 2021, la Corte d'appello di Roma ha confermato la sentenza del Tribunale di Velletri che aveva dichiarato la penale responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per il reato di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e lo aveva condannato alla pena di un anno e sei mesi di reclusione, con diniego delle circostanze attenuanti generiche. Secondo i Giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA], quale amministratore di fatto della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", aveva omesso di presentare le dichiarazioni fiscali per l'anno 2013, anche superando la scadenza del 31 dicembre 2014, con evasione di IRES pari a 216.781,67 euro e di IVA pari a 157.331,00 euro. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto a firma dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], articolando un sei motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 2369 cod. civ., 110 cod. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza della qualifica di amministratore di fatto in capo al ricorrente nel periodo rilevante per la presentazione delle dichiarazioni fiscali relative all'anno 2013. Si deduce che erroneamente la sentenza impugnata attribuisce al ricorrente la qualifica di amministratore di fatto della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." per il periodo successivo al giugno 2014, mese in cui il medesimo aveva dismesso ogni carica nell'impresa ed aveva ceduto le quote sociali. Si rappresenta che non è indizio rilevante di un'attività gestoria di fatto della indicata società la collaborazione prestata alla Guardia di Finanza tra il settembre e l'ottobre 2014, in particolare mediante redazione di un questionario, con allegato prospetto, e delega al proprio commercialista perché lo rappresentasse davanti al reparto di polizia tributaria procedente. Si osserva, precisamente, che: -) la collaborazione è stata prestata solo perché non era reperibile il nuovo amministratore, e le informazioni erano relative al periodo in cui il ricorrente aveva rivestito la carica di amministratore e legale rappresentante; -) tale collaborazione non costituisce atto di gestione dell'impresa; -) il ricorrente, nella sua qualità di amministratore di diritto, aveva già comunicato il valore dell'IVA dovuta, pari a 157.331,00 euro. Si aggiunge, ancora, che non può costituire indizio rilevante a carico del ricorrente l'asserita inidoneità del nuovo amministratore a gestire una impresa di rilevanti dimensioni, o la irreperibilità del medesimo. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, per travisamento della prova, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza della qualifica di amministratore di fatto in capo al ricorrente nel periodo rilevante per la presentazione delle dichiarazioni fiscali relative all'anno 2013. Si deduce che la valorizzazione del questionario, del prospetto e della delega al commercialista si traduce in un travisamento della prova, perché gli indicati atti attengono ad un periodo in cui il ricorrente era ancora l'amministratore della società, e, quindi, non rilevante perché precedente a quello relativo alla presentazione delle dichiarazioni oggetto dell'imputazione. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 2369 cod. civ., 110 cod. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del dolo specifico. Si deduce che nessuna indicazione è fornita per dimostrare la sussistenza del dolo specifico del ricorrente nell'omettere la presentazione della dichiarazione. Si aggiunge che un elemento in senso contrario si evince dal fatto che il ricorrente, quando era ancora amministratore della società, presentò una corretta Comunicazione IVA per l'anno di imposta 2013, indicando esattamente, a titolo di IVA dovuta, l'importo di 157.331,00 euro. 2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 192 e 533 cod. proc. pen., nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla attribuibilità al ricorrente del fatto di reato in contestazione. Si deduce che gli elementi valorizzati nella sentenza impugnata per ritenere il ricorrente amministratore di fatto nel periodo rilevante per la presentazione delle dichiarazioni fiscali relative all'anno 2013 sono inidonei ad assurgere a valore di prova e ad assicurare il rispetto del principio secondo cui la colpevolezza può essere affermata solo quando vi è certezza al di là di ogni ragionevole dubbio. Invero, gli atti di collaborazione alle indagini della Guardia di Finanza indicati dalla Corte d'appello — segnatamente: la redazione di un questionario, con allegato prospetto, la delega al commercialista per la rappresentanza davanti al reparto di polizia tributaria procedente, e l'irreperibilità del nuovo amministratore — non costituiscono indizi con caratteri di gravità, precisione e concordanza ai fini della dimostrazione del ruolo gestorio della società da parte del ricorrente nel periodo rilevante per la presentazione delle dichiarazioni omesse. 2.5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 133 e 62-bis cod. pen., nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo al diniego delle circostanze attenuanti generiche ed al trattamento sanzionatorio. Si deduce che la sentenza impugnata ha omesso qualunque valutazione in ordine alla collaborazione prestata dal ricorrente alle indagini già prima del processo, a fronte delle richieste della Guardia di Finanza, e si è limitata ad una motivazione di stile. 2.6. Con il sesto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 133 cod. pen. e 5 d.lgs. n. 74 del 2000, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo al trattamento sanzionatorio.Si deduce che la sentenza impugnata ha definito la pena di un anno e sei mesi congrua ed ancorata al minimo edittale, sebbene la disciplina vigente all'epoca della commissione del reato prevedeva minimi e massimi edittali più favorevoli, e segnatamente un minimo pari ad un anno di reclusione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è fondato limitatamente al punto relativo al trattamento sanzionatorio, nei limiti di seguito precisati, mentre è infondato nel resto. 2. Complessivamente infondate sono le censure esposte nel primo, nel secondo e nel quarto motivo, da esaminare congiuntamente, e che contestano la ritenuta sussistenza della qualifica di amministratore di fatto della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." in capo al ricorrente nel periodo in cui avrebbero dovuto essere presentate le dichiarazioni fiscali relative all'anno 2013, mai presentate, deducendo, sotto diversi profili, la non pertinenza o comunque la non decisività degli indizi valorizzati in proposito dalla sentenza impugnata. 2.1. Per l'esame delle censure appena indicate appare utile richiamare i principi giuridici consolidati in materia ed ai quali il Collegio intende conformarsi. Innanzitutto, come già più volte precisato, del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o IVA, l'amministratore di fatto risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter compiere l'azione dovuta, mentre l'amministratore di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento, a condizione che ricorra l'elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice (così Sez. 2, n. 8632 del 22/10/2020, dep. 2021, Puddu, Rv. 280723-01, nonché Sez. 4, n. 24650 del 16/04/2015, Longoni, Rv. 263728-01). Ai fini, poi, dell'attribuzione della qualifica di amministratore "di fatto", secondo l'insegnamento ampiamente condiviso, è necessaria la presenza di elementi sintomatici dell'inserimento organico del soggetto con funzioni direttive in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva o commerciale dell'attività della società, quali i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clienti ovvero in qualunque settore gestionale di detta attività, sia esso aziendale, produttivo, amministrativo, contrattuale o disciplinare ed il relativo accertamento costituisce oggetto di una valutazione di fatto insindacabile in sede di legittimità, ove sostenuta da congrua e logica motivazione (cfr. Sez. 5, n. 45134 del 27/06/2019, Bonelli, Rv. 277540-01, e Sez. 5, n. 35346 del 20/06/2013, Tarantino, Rv. 256534-01).Si è anche puntualizzato che, in tema di reati tributari, ai fini della attribuzione ad un soggetto della qualifica di amministratore "di fatto", non occorre l'esercizio di "tutti" i poteri tipici dell'organo di gestione, ma è necessaria una significativa e continua attività gestoria, svolta cioè in modo non episodico od occasionale (Sez. 3, n. 22108 del 19/12/2014, dep. 2015, Berni, Rv. 264009-01). 2.2. La sentenza impugnata ha ritenuto che il ricorrente abbia svolto la funzione di amministratore di fatto della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." nel periodo in cui avrebbero dovuto essere presentate le dichiarazioni fiscali relative all'anno 2013 sulla base di più elementi ritenuti indizianti. Si premette che il ricorrente è stato amministratore unico della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." fino al 20 giugno 2014 e socio fino al 30 giugno 2014, e che allo stesso, nelle date appena indicate, è subentrato tale Maciuc:a [OSCURATO:PERSONA], soggetto irreperibile, titolare anche di una ditta individuale per la quale non era mai stata presentata alcuna dichiarazione, nonché soggetto che non risultava percettore di alcun reddito dichiarato. Si rappresenta, poi, che gli operanti, stante l'irreperibilità dell'amministrare unico in quel momento in carica, si erano rivolti al ricorrente, perché precedente amministratore unico, ed avevano ricostruito ammontare dei redditi e volume degli affari della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." nel 2013 sulla base delle dichiarazioni trasmessa all'Agenzia delle Entrate il 28 febbraio 2014 dal ricorrente. Si espongono, quindi, gli esiti degli ulteriori accertamenti. Da questi emerge che: -) il ricorrente aveva ceduto le quote a [OSCURATO:PERSONA]! Laurentiu con scrittura privata autenticata del 17 giugno 2014, ed aveva dismesso la carica di amministratore nell'assemblea del 20 giugno 2014; -) l'atto di nomina di [OSCURATO:PERSONA] era stato iscritto nel registro delle imprese il 19 settembre 2014; -) la notifica relativa alla ricezione del questionario inviato dalla Guardia di Finanza alla società era sottoscritto dal ricorrente in data 22 settembre 2014, quale legale rappresentante; -) nella risposta al questionario era allegato un prospetto sottoscritto dal ricorrente il 3 ottobre 2014; -) il ricorrente aveva delegato un commercialista a rappresentarlo davanti alla Guardia di Finanza in relazione al questionario con procura dattiloscritta e da lui sottoscritta il 2 ottobre 2014. Si segnala, infine, che il ricorrente, nell'esame a dibattimento, ha precisato di aver svolto l'attività di noleggio di ponteggi edili e di aver deciso di cedere la sua attività a [OSCURATO:PERSONA]! Laurentiu, dopo avere conosciuto lo stesso quale operaio impiegato nel settore dei ponteggi, incontrandolo sui cantieri. Sulla base di questi elementi, la sentenza impugnata ritiene ragionevole concludere che: -) [OSCURATO:PERSONA] si è prestato a ric:oprire l'incarico di amministratore della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." in modo del tutto fittizio; -) il ricorrente è da ritenere amministratore di fatto della società "ANZIO NOLEGGIs.r.l." anche dopo la dismissione di ogni carica e la cessione delle quote di partecipazione, in particolare per aver svolto attività amministrativa e gestoria in relazione a tale ditta nel rapportarsi con la Guardia di Finanza tra il 22 settembre ed il 3 ottobre 2014; -) il ricorrente è quindi responsabile dell'omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali obbligatorie, che avrebbero dovuto essere inviate entro il 30 settembre 2014, e che non sono state trasmesse neppure entro il termine ultimo di proroga del 31 dicembre 2014. Può aggiungersi che la sentenza di primo grado evidenzia che: -) [OSCURATO:PERSONA] è soggetto irreperibile sin dal 2011, come risultante anche da un verbale di vane ricerche del 2016; -) il ricorrente non solo ha ricevuto il questionario della Guardia di Finanza in data 22 settembre 2014 «in qualità di rappresentante legale della [OSCURATO:PERSONA]», ma ha anche sottoscritto la delega al commercialista del 2 ottobre 2014 quale «rappresentante legale protempore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.», e la sezione "elenco fatture emesse e/o ricevute" in risposta al questionario, in data 3 ottobre 2014, «nella sua qualità di rappresentante legale e/o amministratore dell'impresa»; -) la formalizzazione della nomina di [OSCURATO:PERSONA] presso il registro delle imprese è avvenuta solo il 19 settembre 2014, ossia appena undici giorni prima della data di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale IVA, poi non presentata. 2.3. Sulla base dei principi giuridici applicabili e degli elementi indicati, le conclusioni della sentenza impugnata in ordine alla attribuzione della qualifica di amministratore di fatto del ricorrente della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." nel periodo rilevante per la presentazione delle dichiarazioni fiscali obbligatorie relative all'anno 2013. In particolare, l'affermazione secondo cui [OSCURATO:PERSONA] è stato un mero prestanome in relazione alla società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." risulta legittimamente fondata su numerose e convergenti circostanze, tra le quali, in particolare, la sua assoluta irreperibilità già da molti anni prima dell'assunzione della carica formale di amministratore, la mancata disponibilità di redditi ufficiali da parte dello stesso, le modalità attraverso le quali il medesimo, a detta del ricorrente, è stato individuato per la cessione dell'impresa, tanto più in considerazione delle dimensioni rilevanti della stessa, il cui l'imponibile per il 2013 era stato pari a 788.297,00. L'affermazione per cui il ricorrente era l'effettivo amministratore della società risulta fondata, in modo certo non irragionevole, sulla base dell'attività amministrativa dallo stesso espletata in relazione agli accertamenti fiscali tra il settembre e l'ottobre 2014, ossia proprio quando stavano scadendo i termini per presentare le dichiarazioni fiscali, e sulla contestuale spendita o accettazione senza rilievi, da parte del medesimo, in ben tre atti, della qualifica di legale / rappresentante o amministratore dell'impresa. Né la spendita o accettazione di questa qualifica può essere circoscritta al periodo antecedente la dismissione ufficiale della carica, posto che in nessuno dei tre atti il ricorrente risulta aver effettuato tale precisazione. Ancora, un ulteriore elemento c:onvergente con la conclusione secondo cui il ricorrente era l'effettivo gestore della società nel periodo rilevante è desumibile dal distacco temporale tra la dismissione della carica nell'assemblea del 20 giugno 2014 e la sua formalizzazione presso il registro delle imprese solo il 19 settembre 2014, ossia circa tre mesi dopo e solo undici giorni prima della data di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale IVA. 3. Infondate sono anche le censure esposte nel terzo motivo, che criticano la ritenuta sussistenza del dolo specifico in capo al ricorrente, deducendo che non sono fornite indicazioni specifiche ed è stata omessa qualunque considerazione dell'avvenuta presentazione, da parte del ricorrente, quando ancora legale rappresentante della società, della pertinente Comunicazione IVA. 3.1. Ai fini di una risposta alle censure indicate, si può innanzitutto evidenziare che, secondo la giurisprudenza, la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può essere desunta dall'entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta (cfr. Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022-01, nonché Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015, Porzio, Rv. 265087-01). Si può inoltre aggiungere che, come espressamente precisato da più decisioni, è configurabile la responsabilità del contribuente per il delitto di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, anche quando lo stesso abbia regolarmente provveduto alla comunicazione IVA, prevista dall'art. 8-bis del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, poiché si tratta di adempimenti non equipollenti e che rispondono a diverse finalità (Sez. 3, n. 7135 del 17/12/2020, dep. 2021, Raso, Rv. 281323-01, nonché Sez. 3, n. 44433 del 01/10/2013, Scrivano, Rv. 257377- 01). 3.2. La sentenza impugnata ha ravvisato l'esistenza di un considerevole superamento della soglia di punibilità, pari ad oltre il triplo dell'attuale minimo (50.000,00 euro) e ad oltre il quintuplo del minimo vigente all'epoca dell'omessa dichiarazione (30.000,00 euro), quantificando, per l'anno 2013, una evasione pari per l'IRES a 216.781,67 euro e per VIVA a 157.331,00 euro. La sentenza di primo grado aggiunge che uno specifico elemento indicativo della sussistenza del dolo specifico in capo al ricorrente è desumibile dall'artificiosità dell'operazione di dismissione della sua veste formale di amministratore e di socio della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." in favore di un soggetto formalmente irreperibile. 3.3. Anche queste conclusioni sono immuni da vizi. Invero, che il ricorrente fosse a conoscenza dell'elevato debito tributario è inferibile proprio dalla preséntazione della Comunicazione IVA per il 2013, in data 28 febbraio 2014. Inoltre, è corretto valorizzare come specifico, e ulteriore, elemento indiziante della sussistenza del dolo specifico di evasione l'operazione di dismissione di cariche e partecipazioni sodali in favore di un soggetto irreperibile e nullatenente, per di più formalizzata solo undici giorni prima della data di scadenza dell'obbligo di presentazione delle dichiarazioni fiscali. 4. Manifestamente infondate sono le censure proposte con il quinto motivo, che contestano il diniego delle circostanze attenuanti generiche, deducendo l'omessa considerazione della collaborazione alle indagini della Guardia di Finanza. La sentenza impugnata, infatti, ha spiegato in maniera precisa ed immune da vizi perché ha ritenuto non concedibili le circostanze attenuanti generiche, valorizzando, in particolare, l'entità dell'imposta evasa, di molto superiore alla soglia di punibilità, e la condotta fraudolenta del ricorrente, che ha fatto ricorso ad un prestanome per eludere gli obblighi tributari. 5. Fondate, invece, sono le censure enunciate in tema di determinazione del trattamento sanzionatorio, le quali evidenziano che la sentenza impugnata erroneamente ha affermato che la pena principale irrogata, pari ad un anno e sei mesi di reclusione, corrisponde al minimo edittale, in quanto la legge vigente al momento del fatto prevedeva come sanzione minima quella di un anno di reclusione. Ora, da un lato, la sentenza impugnata ha affermato che la pena principale inflitta, pari ad un anno e sei mesi di reclusione, è «ancorata al minimo edittale». Dall'altro, l'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, nel testo vigente dal 17 settembre 2011 al 21 ottobre 2015, prevedeva la pena della reclusione da uno a tre anni. Risulta, quindi, chiaro l'errore in cui è incorsa la sentenza impugnata nel quantificare detta pena, che può essere emendato in questa sede rideterminando la stessa in un anno di recl