Cassazione n. 23999/2022

394/2015 R.G., proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] d ei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA] intimato avverso la sentenza Commissione tributaria regionale della Liguria n. 191/13 del 11/02/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/07/2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. Oggetto: sanzioni - infedele dichiarazione viste le conclusioni scritte, exart. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in l. n. 176 del 2020, del sostituto procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], di accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La vicenda in esame trae origine da un controllo fiscale, iniziato in data 21 settembre 2005, con accesso nello studio contabile [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., facente capo ai commercialisti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], dal quale si appurò la sussistenza di crediti Iva vantati, per gli anni 2002 e 2003, dai titolari dello studio contabile (dottori Mastorakis e Bruzzo) e dai loro cli enti, per i quali non vi erano corrispondenti registrazioni di fatture in misura tale giustificare i crediti esposti nelle dichiarazioni. [OSCURATO:PERSONA] notificò ai contribuenti e ai due professionisti distinti avvisi di accertamento nei quali, dato atto che i crediti erano stati rinunciati, e, comunque, non utilizzati dagli interessati, applicò a tutti i soggetti coinvolti – i clienti e i due commercialisti -le sanzioni per infedele dichiarazione. Di conseguenza , gli avvisi di accertamento si riducevano « […] all’ irrogazione della sanzione emessa nella stessa misura sia nei confronti del contribuente dichiarante che dei professionisti vale a dire i dottori Mastorakis e Bruzzo» (v. ricorso pag. 2), sanzione che venivadeterminata in misura proporzionale. 2. Da tali avvisi di accertamento, nascevano due gruppi di controversie, uno relativo ai vari clienti dello studio e l'altro relativo ai corresponsabili professionisti. Le controversie riguardanti i contribuenti (Soc. Giunchetto, [OSCURATO:PERSONA], Soc. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Soc. [OSCURATO:PERSONA], Soc. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) venivano definite con sentenza di questa Corte dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 27712 che rigett ava i ricorsi riuniti.3. Il ricorso in esame attiene all'impugnazione, da parte di [OSCURATO:PERSONA], dell’atto di contestazione n. R 4 [OSCURATO:PERSONA] 20 0 0 84 notificato, ex art.9 del d.lgs. n. 472 del 1997 , per l’i rroga zione del la sanzione per infedele dichiarazione, di cui all'articolo 5 , comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997,individuandosi il ricorrente quale coautore della violazione in concorso conla dottoressa [OSCURATO:PERSONA], titolare dello studioe depositario della contabilità e con il cliente autore principale (nel caso, il sig.[OSCURATO:PERSONA]). 4. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’atto di contestazione innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Imperia che, con sentenza n. 59/01/11 del 29/03/2011, accolse parzialmente il ricorso , ritenendo [OSCURATO:PERSONA] responsabile in concorso con l’autore della violazione e derubricando la violazione da infedele dichiarazione a omessa dichiarazione di cui all’art. 5, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997 , n. 472 e, quindi, riducendo la sanzione nella misura fissa edittale (massima), stabilita da altra Commissione tributaria regionale nei confrontidell’autore principale. 5. L’ Agenzia delle entrate propo se appello contestando la determinazione della sanzione in misura fissa e con titolo diverso rispetto a quello oggetto di impugnazione, anche in relazione all'intervenuta decisione di questa Corte n . 27712 del 2013 , con la quale erano stati rigettati ricors i, riuniti, proposti dai clienti ritenut i responsabili della violazione di infedele dichiarazione;la Co m missione tributaria regionale della Liguria adita (di seguito,CTR) rigett ò l'appello dell'Ufficio sulla base della seguente motivazione : « L 'appello dell'Agenzia si fonda sul richiamo al ragionamento seguito da altra sentenza emessa dalla commissione tributaria regionale (n. 53/12/2011) che aveva riconosciuto la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per infedele dichiarazione. L’appello, peraltro, non può essere svolto per relationem, mediante il mero richiamo ad altra decisione, difforme da quella impugnata, ma deve contenere una censura specifica e autonoma dalla decisione impugnata, criticandone l'argomentazione che sta a fondamento della decisione. L'Agenzia delle entrate avrebbe dovuto spiegare, con autonoma censura, per quale motivo poteva essere irrogata a [OSCURATO:PERSONA] una sanzione diversa da quella applicata al concorrente nel medesimo illecito e fondata su un diverso titolo. Ad ogni modo, anche esaminando la sentenza richiamata dall'Agenzia delle entrate (n. 53/12/2011 della Commissione tributaria regionale di Genova) appare evidente che essa non affronta il problema della possibilità che il contribuente, autore principale, e professionista,rispondano, in concorso tra loro, in base a titoli di illecito diversi; essendo, anzi, contestata a tutti i concorrenti l'infedele dichiarazione. P er contro , non sussiste il difetto di motivazione della sentenza denunziato dall'Agenzia delle entrate avendo la Commissione tributaria provinciale espresso le ragioni del suo convincimento circa l'identità di rimprovero formulabile, in caso di concorso tra autore principale e coautore concorrente ed essendo, comunque possibile una motivazione per relationemad altra sentenza, una volta richiamati esattamente gli estremi identificativi di quest'ultima. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale per tali motivi rigetta all'appello. Roma,11 novembre 2013». 6. L’Agenzia delle entrate ha propo sto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato nonostante la ritualità della notifica del ricorso come comprovata dagli avvisi di ricevimento in atti. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivodi ricorso - « Violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4) del codice di procedura civile»- l’Agenzia delle entrate denuncia l’error inprocedendo in cui sono incorsi i secondi giudici per aver rilevato la mancanza di specificità dell’appellononostante «(…) il punto 3 del ricorso in appello dell’Agenzia (a pag. 3) si intitola: “3.La determinazione della sanzione”» ed « ” il punto precisamente oggetto dell'odierno appello è appunto il passaggio della pronuncia nel quale la Commissione provinciale- con mero rinvio per relationem ad altra sentenza riguardante l'autore principale - modifica il criterio di determinazione del titolo della sanzione dalla misura proporzionale per infedele dichiarazione (ex art. 5, comma 4, d.lgs. 471/97)alla misura fissa ( nel massimo edittale) per omessa presentazione della dichiarazione senza debenza di imposta (ex art. 5 comma 3, d.lgs. 471/1997).”»[enfasi e corsivo aggiunti in ricorso]. 1.1. Il mezzo è ammissibile e fondato. 1.2. La ricorrente [OSCURATO:PERSONA] ha trascritto in ricorso l’atto di appello (v. pagine 6, 7, 9 e 10 del ricorso), così soddisfacendo il requisito di specificità dei motivi di ricorso in cassazione, di cui all'art. 366, primo comma, n. 6), cod. proc.civ. 1.3.Va in primo luogo considerato che la CTR , pur nella formula conclusiva di “rigetto”, h a reso una pronuncia di ina mmissibilità dell’appello erariale, spogliandosi della potestas iudicandi sul relativo meritoe senza rendere a lcuna ulteriore statuizione ( sulle statuizioni di merito svolte ad abundantiam cfr., Sez. U, 20/02/2007, n. 3840, e successive conf. tra cui, ex plurimis, Cass., Sez. 3, 05/07/2007, n. 15234; Cass., Sez. 2, 02/05/2011, n. 9647; Cass., Sez. 3, 20/08/2015, n. 17004; Cass., Sez. 6 - 5, 19/12/2017, n. 30393; Cass., Sez. 1, 16/06/2020, n. 11675). Tale ratio decidendiappare chiara ed univoca in relazione al tenore della statuizione («[L]l’appello […] non può essere svolto per relationem, mediante il mero richiamo ad altra decisione, difforme da quella impugnata, ma deve contenere una censura specifica e autonoma dalla decisione impugnata, criticandone l'argomentazione che sta a fondamento della decisione. L’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto spiegare, con autonoma censura, per quale motivo poteva essere irrogata a [OSCURATO:PERSONA] una sanzione diversa da quella applicata al concorrente nel medesimo illecito e fondata su un diverso titolo[…]»); anche l’ulteriore statuizione, conclusiva della motivazione, («Per contro, non sussiste il difetto di motivazione della sentenza, denunciato dall'Agenzia delle entrate, avendo la C ommissione tributaria provinciale espresso le ragioni del suo convincimento[…]»), riguarda una questione pregiudiziale - di nullità della sentenza per carenza di motivazione –che non tocca questioni di merito. 1.4. Ciò posto, la decisione di inammissibilità dell’appello merita di essere cassata. E’ principio assolutamente pacifico che «[…] il rispetto dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, non deve necessariamente consistere in una rigorosa eformalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi soltanto una esposizione chiara e senza incertezze, anche se sommaria, dell'ambito della contestazione che consenta al giudice di cogliere i punti della controversia su cui è domandato il suo riesame» (v., in parte motiva, § 2, Cass., Sez.5, 21/01/2009 , n. 1465 che richia ma, Cass., Sez. 5, 19/01/2007 n. 1224). E’ principio altrettanto pacifico che la mancanza o l'assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione - che, ai sensi dell'art.53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 , determinano l'inammissibilità dell'appello – deve essere indagata avuto riguardo al complessivo atto di impugnazione, non essendo ravvisabile qualora il gravame contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, anche per implicito, dall'intero atto di impugnazione comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni, ciò in quanto la disposizione in parola deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia che, invece, deve essere consentito, ogni qual volta nell'atto di impugnazione sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (v. Cass., Sez.5, 15/01/2019, n. 707; Cass., Sez.5, 21/11/2019, n. 30341 ; Cass., Sez. 5, 21/07/2020, n. 15519). Quanto al rinvio che un atto (nel caso, l’atto di appello) opera ad altri atti, la giurisprudenza di questa Corte è assolutamente univoca nel ritenere che il rinvio per relationem è legittimamente operato ogni qual volta via sia un comprensibile richiamo ai contenuti degli atti a cui si rinvia, sì da non risolversi in una acritica adesione ad un provvedimento solo menzionato, senza che emerga una effettiva valutazione degli elementi sostanziali che collegano l’atto che rinvia a quello indicato per relationem (v., ex pluribus , Cass., Sez.3, 03/02/2021, n. 2397; v. Cass., Sez. 5 , 23/02/2018 , n. 4396). 1.5. Nel caso in esame, dall'atto di appello -debitamente trascritto nel ricorso in cassazione - risulta evidente che l'impugnazione dell’Agenzia delle entrate sia stata specificamente argomentata con riguardo alla determinazione della sanzione applicata con l’atto di contestazione in base al titolo della violazione contestata di infedele dichiarazione (punto 3, pag. 3 del ricorso in appello) e che il richiamo alla sentenza della CTR n. 53/12/2011 sia stato fatto a supporto della tesi di parte appellante circa l’applicabilità   della sanzione in misura proporzionale, e non fissa, come, invece, ritenuto dalla CTR . L’interpretazione complessiva dell’atto di appello porta a ritenere che le censure proposte siano state specificamente volte ad aggredire quella parte della decisione di prime cure che ha derubric ato la violazione fiscale (da infedele dichiarazione ad omessa dichiarazione) ed ha ridotto la sanzione applicata al commercialista, coautore della violazione, nella misura fissa - e non più proporzionale. In ta le guisa, il rinvio operato dall’appellante Amministrazione alla sentenza della CTR n. 53/12/2011 (che aveva riconosciuto la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per infedele dichiarazione con conseguente proporzionalità della sanzione) non risulta esserestato – come ritenuto dalla CTR - un rinvio acritico, ma assume il significato di argomentazione difensiva volta a corroborare il senso complessivo delle censure erariali sul titolo della sanzione e, quindi, sull’entità della misura concretamente irrogata, fermo restando, secondo la tesi erariale, la responsabilità del commercialista in quanto coautore della violazione di infedele dichiarazione insieme ai suoi clienti. 1.6. Il primo motivo va, dunque, accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio ai secondi giudici perché procedano all’esame dei motivi di appello. 2. L’accoglimento del primo motivo di ricorso su questione pregiudiziale di rito,non preclude l’esame del secondo motivo di ricorso anch’esso afferente a questione pregiudiziale riguardante la nullità della sentenza per error in procedendo. Ed infatti, c ol secondo motivo di ricorso -così rubricato: «violazione o falsa applicazione dell'articolo 112 c.p.c. dell'articolo 57 del d.lgs. 546 del 1992 e nullità della sentenza per mancanza del requisito motivazionale previsto dal combinato disposto degli articoli 61 e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 e violazione dell'articolo 132 c.p.c., art.111 Cost. in relazione all'articolo 360 c.p.c., n. 4»- l’Amministrazione erariale aggredisce quella parte della decisione in cui la CTR ha affermato che «[…] non sussiste il difetto di motivazione della sentenza, denunziato dall’Agenzia delle entrate, avendo la Commissione tributaria provinciale espresso le ragioni del suo convincimento circa l’identità del rimprovero formulabile, in caso di concorso, tra autore principale e coautore o concorrente […]» (v. terzo ed ultimo capoverso della motivazione),denunciando ne la nullità per aver violato il disposto di cui all’art. 112 cod. proc. civ., per vizio di ultrapetizione, avendo pronunciato sul “difetto di motivazione della sentenza”,mai lamentato dall’Amministrazione e, nel contempo, per aver omesso la pronuncia sui motivi di appello riguardanti la modifica del titolo e del criterio di determinazione della sanzione. 2.1. Anche tale motivo è fondato. La CTR ha sostanzialmente ignorato le specifiche censure contenute nel motivo diappello in ordine all’applicabilità, al coautore della violazione fiscale di infedele dichiarazione,   della sanzione proporzionale ai sensi dell'art. 5,comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997, censure corredate dal richiamo a d altra sentenza della CTR che, in altro procedimento, aveva confermato la correttezza giuridica della irrogazione dellasanzione proporzionale ai coautori delle condotte illecite di presentazione di dichiarazioni Iva infedeli. Le contestazioni erariali in appello, cioè, riguardavano la configurabilità ai fini sanzionatori del concorso di persone per il quale, ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 , ciascun concorrente soggiace alla sanzione disposta per la violazione. Viceversa, la motivazione della CTR si è soffermata esclusivamente sulla (ritenuta) validità della motivazione per relationem dei primi giudici, senza peraltro esplicitare il perché dell’adesione (acritica) a tale sentenza in contrapposizione alle doglianze di appello formulate dall’Agenzia delle entrate, quali riportate in ricorso. Così pronunciando la CTR non ha rispettato il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciatofissato dall'art. 112 c od . p roc . c iv ., principio che, sebbene non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti o in applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata, non consente di mutare il petitum(e la causa petendi ), ovvero di attribuire un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, incorrendosi, altrimenti,nel vizio di ultrapetizione (ex pluribus, v. Cass., 12/01/ 2016, n. 296; Cass.,28/07/2017, n. 18830; Cass., 26/01/2021, n. 1616). 2.2. In conclusione, il secondo motivo va accolto perché la CTR non ha pronunciato sulla questione, oggetto di appello, del se i giudici di primo grado avessero erroneamente mutato il titolo e la determinazione della sanzione dalla misura proporzionale a quella fissa, pronunciandosi, invece, sul difetto di motivazione della sentenza di prime cure, non oggetto di appello. 3. Con il terzo motivo -«violazione o falsa applicazione dell'art. 5 , comma4, d . lgs . n. 471 / 97 , dell'art . 9 d.lgs. n. 472 / 97 e dell'art . 7 d.l. 269 del 2003 conv. in l . 236 del 2003 ( recte l. 326 del 2003) , in relazione all’art. 360 , comma 1, n . 3 c.p.c. » - l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per averescluso l'applicabilità a [OSCURATO:PERSONA], in concorso con i suoi assistiti, della sanzione prevista per infedele dichiarazionepunita dall’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997. 3.1. L’esame di tale motivo , riguardante il titolo e l’entità delle sanzioni irrogabili a Nic o la Mastorakis , coautore, con i suoi assistiti, della dichiarazione infedele che ha dato origine alla presente controversia, è reso superfluodall’accoglimento dei primi due motivi. 4. In conclusione, accolti i primi due motivi di ricorsoed assorbito il terzo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti,con rinvio alla CTR della Liguria, in diversa composizione, affinchéproceda all’esame del merito del l’appello erariale . La CTR in sede di rinvio è tenuta a provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo. Cassa la sentenza impugnatain rela