Cassazione n. 15694/2024

Ha pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 2551 del ruolo generale dell’anno 2023, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 2016 Ente non commerciale-Omesso versamento Iva dichiarata- MOTIVAZIONE APPARENTEAssociazione Artigiani della Lomellina, in persona del curatore pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore [OSCURATO:EMAIL]; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia n. 4275/20/2022, depositata in data 7 novembre 2022. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 aprile 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate–Riscossione notificava, in data 20.12.2019, all’[OSCURATO:PERSONA] della Lomellina cartella di pagamento emessa ai fini Iva, interessi e sanzioni, a seguito di controllo automatizzato, ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/72, del [OSCURATO:PERSONA] 2017, annualità di imposta 2016. 2. Avverso la suddetta cartella l’Associazione proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pavia deducendo la erronea dichiarazione Iva in relazione ad operazioni non imponibili (ai sensi dell’art. 4, comma 4, secondo periodo, del d.P.R. n. 633/72) trattandosi di prestazioni di servizi contabili, amministrativi e fiscali rese dall’ente non commerciale, in conformità ai fini istituzionali, ai propri associati di categoria verso corrispettivi specifici; controdeduceva l’Agenzia delle entrate rappresentando che, contrariamente a quanto previsto per il regime forfettario applicabile agli enti non commerciali, l’Associazione non aveva tenuto alcuna contabilità distinta tra attività commerciale e istituzionale, e, in particolare, nella dichiarazione Iva 2016, aveva indicato, non già operazioni esenti, ma imponibili, senza poi versare l’imposta e senza avere preventivamente presentato alcuna dichiarazione integrativa e/o correttiva. 3.Con sentenza n. 438/01/2020, la Commissione tributaria provinciale di Pavia accoglieva il ricorso stante l’erronea dichiarazione Iva, per l’anno 2016, da parte dell’Associazione -la cui natura di ente non commerciale, ai fini delle imposte dirette, era riconosciuta dalla stessa Amministrazione -in relazione a prestazioni di servizi - non commerciali ai sensi dell’art. 148, comma 3, TUIR, escluse dall’ambito di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 4, comma 4, secondo periodo del d.P.R. n. 633/72-effettuate in conformità alle finalità istituzionali dall’associazione di categoria nei confronti dei soci verso pagamento di corrispettivi specifici. 4.Avverso la sentenza di primo grado, l’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia che con sentenza n. 4275/20/2022, depositata in data 7 novembre 2022, lo rigettava. 5.In punto di diritto, il giudice di appello-confermando la sentenza di primo grado- ha osservato che l’erronea presentazione della dichiarazione ai fini Iva, per l’annualità 2016, da parte dell’Associazione, quale ente non commerciale (come riconosciuto ai fini Ires anche dall’Ufficio) in relazione ad operazioni istituzionali rese nei confronti della categoria di artigiani ad essa associati, ai sensi dell’art. 148, comma 3, TUIR, non poteva fondare, in assenza radicale del presupposto di imposta, l’azione erariale laddove la legge non ammetteva una imposizione fiscale “spontanea” ma “non dovuta”.6.Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. 7.Resiste l’Associazione con controricorso, illustrato con successiva memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92 e 132 n. 4 c.p.c. per avere la CTR ritenuto illegittima la cartella di pagamento in questione ritenendo, con una motivazione apparente o comunque perplessa, sussistenti i presupposti per la fruizione da parte dell’Associazione del regime agevolato previsto per gli enti non commerciali dalla legge n. 398/1991 senza considerare le censure mosse dall’Ufficiocon l’atto di appello circa la violazione da parte della contribuente del detto regime agevolativo in tema di Iva (regolare tenuta dei registri contabili; mancata separazione della contabilità tra attività istituzionale e commerciale; compilazione di quadri VL e VH con dichiarazione di operazioni imponibili; mancata indicazione nella dichiarazione Iva per il 2016 di operazioni esenti e indicazione di operazioni imponibili per un ammontare di euro 298.577,00 unitamente alla relativa imposta di euro 65.687,00; mancata presentazione di alcuna dichiarazione integrativa e/o correttiva entro i termini di legge). 2. Con il secondo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 17 e 27 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto illegittima la cartella di pagamento in questione sebbene l’Associazione, in violazione del principio di neutralità - a fronte di fatture emesse con imposta addebitata al cessionario/committente e legittimazione di quest’ultimo alla detrazione dell’imposta pagata dal fornitore-avesse omesso di versare l’Iva liquidata e dovuta ai sensi dell’art. 27 cit. anziché, trattandosi, a suo avviso, di operazioni non imponibili, avviare le procedure legittime per il recupero dell’imposta indebitamente versata attraverso l’attivazione della procedura di variazione in diminuzione prevista per l’ipotesi di erronea fatturazione ovvero la richiesta di rimborso dell’imposta ex artt. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 e 30-ter, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972. 3. Preliminarmente, in ordine alla verifica della tempestività del ricorso, va osservato che la controricorrente –sollevando l’eccezione di improcedibilità - ha dedotto la circostanza (non rappresentata invece dall’Agenzia ricorrente) relativa all’avvenuta notifica all’Ufficio della sentenza di appello, a mezzo PEC, in data 30.11.2022, quale fatto processuale rilevante ai fini della decorrenza del termine breve di impugnazione. Al riguardo, la procedibilità si pone come oggetto di una verifica preliminare rispetto alla stessa ammissibilità (ex plurimis, Cass. n. 6706/2013; n. 14360/2021; Sez.U, Sentenza n. 21349 del 06/07/2022 ). 3.1.Questa Corte ha osservato che la notificazione della sentenza, ai fini della decorrenza del termine breve per impugnare, costituisce un atto della parte destinato esclusivamente alla controparte, che rimane di per sé ignoto al giudice, il quale non ha modo di venirne a conoscenza, se non mediante le dichiarazioni rese dalle stesse parti nel giudizio di impugnazione o mediante i documenti dalle medesime prodotti. Non è peraltro previsto - al di fuori dei casi in cui la decorrenza del termine per impugnare è affidata alla comunicazione (artt. 348-ter e 702- quater cod. proc. civ.) o alla notificazione della pronuncia a cura della cancelleria (sul punto, cfr. Cass., Sez. 6 - 2, n. 21386 del 15/09/2017) -che nel fascicolo d'ufficio debba inserirsi copia della relata di notifica della sentenza eseguita ai sensi dell'art. 6 285 cod. proc. civ., essendo tale attività estranea all'ufficio giudiziario e successiva rispetto alla definizione del giudizio. Assume, pertanto, un ruolo fondamentale, ai fini della conoscenza da parte della Corte della decorrenza del termine breve di impugnazione, la posizione assunta dalle parti, con le loro allegazioni e con le loro produzioni. Secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte, condivisa dal Collegio, qualora il ricorrente per cassazione non alleghi che la sentenza impugnata gli è stata notificata, la Corte di cassazione deve ritenere che il medesimo abbia esercitato il diritto di impugnazione entro il c.d. termine lungo di cui all'art. 327 cod. proc. civ., procedendo all'accertamento della sua osservanza. Quando, invece, il ricorrente alleghi espressamente (enunciando la circostanza nel ricorso) oppure implicitamente (producendo copia autentica della sentenza impugnata, recante la relata di notificazione idonea ai fini del decorso del termine per l'impugnazione) che la sentenza, contro cui ricorre, è stata notificata ai fini del decorso del termine di impugnazione ovvero quando l'avvenuta notificazione della sentenza risulti dalla eccezione del controricorrente o dalle emergenze del diretto esame delle produzioni delle parti o del fascicolo d'ufficio, deve intendersi che il ricorrente abbia esercitato l'impugnazione nel termine breve, cosicché sorge a carico dello stesso l'onere di depositare la copia autentica della sentenza impugnata munita della relata di notificazione,unitamente al ricorso ovvero separatamente da esso, ai sensi dell'art. 372, secondo comma, cod. proc. civ., purché entro il termine di cui al primo comma dell'art. 369 cod. proc. civ. (Cass., Sez. Un., n. 9005 del 16/04/2009; nello stesso senso, Cass., Sez. 5, n. 1295 del 19/01/2018; Cass., Sez. 3, n. 20883 del 15/10/2015; Cass., Sez. L, n. 7469 del 31/03/2014). In particolare, la Corte, a sezioni unite, nella sentenza n. 9005 del 2009, ha enunciato i seguenti principi: “Nell'ipotesi in cui il ricorrente per cassazione non alleghi che la sentenza impugnata gli è stata notificata, la Corte di cassazione deve ritenere che il ricorrente abbia esercitato il diritto di impugnazione entro il cd. termine lungo e procedere all'accertamento della sua osservanza. Tuttavia, qualora o per eccezione del controricorrente o per le emergenze del diretto esame delle produzioni delle parti o del fascicolo d'ufficio emerga che la sentenza impugnata era stata notificata ai fini del decorso del termine di impugnazione, la Corte, indipendentemente dal riscontro della tempestività o meno del rispetto del termine breve, deve rilevare che la parte ricorrente non ha ottemperato all'onere del deposito della copia notificata della sentenza impugnata entro il termine di cui alprimo comma dell'art.369 c.p.c.e dichiarare improcedibile il ricorso, atteso che il riscontro della improcedibilità del ricorso per cassazione precede quello dell'eventuale sua inammissibilità”. Nella specie, la controricorrente nel dedurre l’avvenuta notifica via PEC, in data 30.11.22 , della sentenza di appello non ha fornito ulteriori elementi dimostrativi della detta circostanza, per cui si deve ritenere il tempestivo esercizio da parte della ricorrente del diritto di impugnazione entro il termine c.d. lungo (semestrale). 4. Il primo motivo è fondatocon assorbimento del secondo. 4.1. Va premesso che i n via generale, sono considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da associazioni che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, e per le altre associazioni sono invece considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati, ove rese verso il pagamento di un corrispettivo o di uno specifico contributo supplementare; in via eccezionale, invece, è esclusa la qualificazione di prestazione fatta nell'esercizio di attività commerciale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi a condizione che siano "effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive". La possibilità di usufruire dell'agevolazione di cui all'art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972 e 111 TUIR, anche a seguito della riforma introdotta dall'art. 4 I. 383 del 2000, deriva, infatti, dal concorso di due circostanze: a) dall'esclusione della qualificazione dell'attività svolta come attività commerciale, in ragione dell'affinità e strumentalità della stessa con i fini istituzionali (esclusione questa non ravvisabile nel caso di specie); b) dallo svolgimento dell'attività unicamente in favore dei soci. Essendo questo il quadro di riferimento, è agevole dedurre che solo le prestazioni ed i servizi che realizzano le finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione, non vadano considerate come compiute nell'esercizio di attività commerciale e, quindi, come non imponibili, mentre ogni altra attività espletata dagli stessi soggetti deve ritenersi rientri nel regime impositivo (Cass. n. 19839/2005; Cass. 20073/2005; Cass.2680/2004; Cass. n. 6340/ 2002; Cass. n. 3850/ 2000; n. 4964/2000; Sez. 5, Ordinanza n. 15474 del 2018 ; Cass. 22142 del 2022).L'art. 149 (già 111-bis) d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce poi che, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta ed indica specificamente una serie di parametri cui ancorare il giudizio in ordine a detta qualificazione. 4.2.Quanto al denunciato vizio di motivazione apparente, l e Sezioni Unite (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053 e n. 8054) hanno affermato che l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integri un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza nel caso di “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, di “motivazione apparente”, di “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”, di “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Dalla giurisprudenza di legittimità è stato ulteriormente precisato che di “motivazione apparente” può parlarsi laddove essa non renda “percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice” (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 5/04/2016, n. 16599Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020; Cass., sez. 5, n. 2392 del 2024). E’ stato pure affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica e che il giudice di merito è tenuto a dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico compiuto al fine di accogliere o rigettare la domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva (Cass., sez. 3, 30/05/2019, n. 14762; Cass., sez. 3, 08/10/2021, n. 27411; Cass., Sez.3, Ordinanza n. 35257 del 2023). 4.3.Nella specie, la CTR – sebbene abbia richiamato gli elementi emersi in sede di verifica sulla base dei quali l’Ufficio aveva contestato l’assenza dei presupposti per il godimento da parte dell’Associazione del regime agevolativo ex lege n. 398/91 – titolarità della partita Iva dal 1999; presentazione della dichiarazione Iva e tenuta dei relativi registri dall’epoca; mancata tenuta di alcuna contabilità distinta tra attività commerciale e istituzionale; compilazione dei quadri VL e VH con dichiarazione di operazioni imponibili e relativo volume di affari; con particolare riguardo a lla dichiarazione Iva per il 2016 mancata indicazione di operazioni esenti ai quadri VE 36 e VE 34 e indicazione di operazioni imponibili ai quadri VE 23 e VE 24, per prestazioni commerciali e professionali, per un ammontare di euro 298.577,00 unitamente alla relativa imposta di euro 65.687,00 - si è limitat a ad affermare apoditticamente che “l’Associazione aveva svolto e svolgeva attività costituita dall’ erogazionedi servizi contabili, fiscali e amministrativi rese nei confronti della categoria di artigiani ad essa associati, attività questa che non costituisce attività commerciale ma istituzionale come disposto dall’art. 148, comma 3, del TUIR… Nel caso di specie appariva pacifico e non contestato che l’Associazione costituisse e avesse natura di ente non commerciale atteso che tale natura appariva confermata dall’Ufficio proprio in base all’applicazione dell’art. 148, comma 3, del TUIR”; che “l’errore in cui era incorsa l’Associazione nel presentare la dichiarazione ai fini Iva non poteva influire in alcun modo e nemmeno fondare.. la pretesa impositiva … laddove la legge non ammetteva una imposizione fiscale spontanea ma non dovuta”; con ciò senza confrontarsi minimamente con lepur riportate contestazioni dell’Ufficio in merito al comportamento univoco e concludente de lla associazione ai fini Iva come diretto a non usufruire del regime agevolato. 5.In conclusione,va accolto il primo motivo assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo