Cassazione n. 31868/2025

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23890/2024 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]' MARIO ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e domiciliata presso il suo indirizzo di posta elettronica certificata -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] CALABRIA n.2324/2024 depositata i l 03/09/2024 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/10/2025 dalla ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria (hinc: CGT2), con la sentenza n. 2324/2024 depositata i l 03/09/2024, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la società contribuente) contro la sentenza n. 3810/2023, con la quale la Corte di giustizia tributaria di primogrado di Cosenza, in data 19/07/2023, aveva respinto il ricorso della società contribuente contro l’avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2015, era stata recuperata l’IVA indebitamente detratta per operazioni soggettivamente inesistenti. 2. La CGT2– premesso che nel caso di operazioni soggettivamente inesistentiil disconoscimento della detrazione dell’IVA consegue alla non riferibilità delle stesse a un soggetto passivo ai fini di tale imposta, stante la sua presenza meramente formale, ma a d altro soggetto, effettivo fornitore- ha rilevato che la prova della fittizietà del fornitore può essere data anche in via presuntiva (es. mancanza di sede e di struttura operativa adeguata, omesso versamento dell’IVA). L’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria – che può essere assolto anche mediante presunzioni -va ancorato al fatto che l’acquirente del bene o del servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazionesi inseriva in una frode, tenuto anche conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affaree afferenti alla sua sfera d’azione (Cass., n. 9851 del 2018). Nel caso di operazioni triangolari « semplici » l ’ onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata e, in sostanza, che è una mera cartiera (Cass., 30/10/2013, n. 24426; Cass., n. 20059 del 2014 e Cass., 21/04/2017, n.10120). Una volta che l’amministrazione finanziaria abbia assolto ai propri oneri probatori, grava poi sul contribuente la prova contrariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapportoalle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass., n. 27566 del 2018). 2.1. Nel caso di specie la CGT2 ha rilevato che [OSCURATO:SOCIETA]. ha acquistato nell’anno d’imposta 2014, prodotti petroliferi provenienti direttamente dalla [OSCURATO:PERSONA], dalle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]e [OSCURATO:SOCIETA]. che sono risultati operatori fittizi e falsi esportatori abituali. Il carattere di cartiera di tali società è stato provato dall’Agenzia delle Entrate attraverso numerosi indicie, in particolare: l’omissione della presentazione delle dichiarazioni fiscali, la mancanza di cessioni intracomunitarie e di esportazioni, necessarie per acquisire la qualifica di esportatori abituali, l’assenza di personale dipendente e diuna idonea sede operativa, la consegna dei prodotti acquistati dal primo cedente direttamente alcessionario finale, senza passare dalla società interposta, i pagamenti effettuati in anticipo, la cessione sottocosto dellamerce da parte della cartiera dopo vari passaggi. Inoltre, n ei verbali risultano i rapporti tra la società e il Sig. [OSCURATO:PERSONA], qualificatosi quale agentenel settore petrolifero, che avrebbe proposto alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. delle forniture di gasolio e benzina a prezzi“sistematicamente inferiori di qualche centesimo al litro”, forniture fatturate successivamente da [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] alla prova dell’elemento soggettivo la CGT2 ha ritenutoche, alla luce dei numerosi indizi di inoperatività delle società intermediarie diffusamente indicati nell’avviso di accertamento, la parte non avessesufficientemente dimostrato la sua buona fede nel trattare con le società cartiere , ricomprendo , piuttosto, un ruolo fondamentale nell’evasione dell’IVA. Infine, con riguardo alla contestazione relativa alle sanzioni irrogate, l’eccezione della società contribuente è stata considerata infondata in quanto legittimamente è stata sanzionata la dichiarazione infedele e l’indebita detrazione dell’IVA. 3. Contro la sentenza della CGT2 la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con un motivo. 4. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita. 5. Con provvedimento in data 25/02/2025, comunicato in pari data, è stata proposta la definizione del procedimento ex art. 380 bis cod. proc. civ. con la declaratoria di inammissibilità o manifesta infondatezza dell’unico motivo di ricorso proposto. 6. La società ricorrente ha proposto opposizionein data 07/04/2025 e ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. Con tale motivo la parte ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso che la contribuente avesse fornito la prova della propria buona fede, affermando che: «Tuttavia, concordando con l’apprezzamento dei giudici di primo grado, questa Corta [Corte] ritiene che nel caso specifico, tenuto conto dei numerosi indizi di inoperatività delle società intermediarie, diffusamente indicati nell’avviso di accertamento, la parte non abbia sufficientemente dimostrato la sua buona fede nel trattare con le società cartiere a abbia ricoperto un ruolo fondamentale nell’evasione dell’IVA.» Richiamate le argomentazioni poste a fondamento della sentenza di primo grado (pag. 9 ss. del ricorso in cassazione), la ricorrente evidenzia come la CGT2 abbia tratto il proprio convincimento sull’assenza di diligenza della società contribuente dalla mancanza di strutture operative in capo alle società fornitrici. Rileva, quindi, come –secondo la stessa giurisprudenza di legittimità - non competa alle società cessionarie la verifica delle condizioni di operatività delle cedenti ed evidenzia di aver docume ntato davanti alla CGT2 che tutte le società fornitrici fossero operative da anni e avessero quale oggetto sociale il commercio di prodotti petroliferi. 1.2. In particolare, dalle visure camerali risulta che: - DRAGONOIL aveva un capitale sociale di Euro 55.000,00, 14 dipendenti, 3 diverse unità locali (oltre alla sede legale) ed aveva regolarmente depositato il bilancio al 31.12.2013; - NERFIN aveva un capitale sociale di Euro 110.000,00, era dotata di una sede legale e di una diversa unità locale ed aveva regolarmente depositato il bilancio al 31.12.2013; - [OSCURATO:PERSONA] aveva anch’essa un’ulteriore unità locale oltre alla sede legale, ed era attiva dal 1996 (quasi 30 anni). 1.3. Con riferimento alle modalità di consegna del carburante la ricorrente rileva che si trattava di imprese terze, che trasportavano con mezzi propri e sconfessano sia l’affermazione contenuta nella sentenza di primo grado - per la quale [OSCURATO:PERSONA] trasportava il carburante con mezzi propri - che l’affermazione parallela contenuta nell’atto accertativo, per la quale la merce era spedita direttamente da [OSCURATO:PERSONA].Sebbene la CGT2 abbia condiviso il ragionamento del giudice di prime cure la documentazione di causa, tuttavia, smentisce la circostanza per cui [OSCURATO:PERSONA] potesse accorgersi della frode dalle supposte modalità di consegna dei prodotti. 1.4. Ad avviso di parte ricorrente è altresì errata l’affermazione relativa all’applicazione sistematica di prezzi più bassi rispetto a quelli di mercato. Sul punto –a pag. 15 del ricorso in cassazione – afferma che: «A parer di chi scrive, la Sentenza di primo grado si limita a prendere atto di affermazioni – ancora apodittiche – contenute nell’accertamento impugnato, ove risulta strumentalizzata o interpretata fuorviantemente una specifica affermazione fatta da [OSCURATO:PERSONA] nella memoria depositata il 16.12.2019, a seguito dell’invito a produrre documentazione n° I00696/2019; la memoria racconta difatti l’incontro con il sig. [OSCURATO:PERSONA], presentatosi come agente per la vendita di prodotti petroliferi e divenuto referente della ricorrente per gli acquisti di carburante contestati (“nell’agosto 2014 diedi inizio ad una nuova attività commerciale, ovvero una stazione di servizio […] che mi presentò il sigor [OSCURATO:PERSONA], che qualificandosi come agente per la vendita di prodotti petroliferi, si rese disponibile a fornirmi gasolio e benzina comunicandomi giornalmente i prezzi che mi sarebbero stati praticati. Poichè gli stessi erano sistematicamente inferiori di qualche centesimo al litro, come si evince dalle “Staffette” (allegate alla presente), cominciai a farmi fornire dallo stesso dei prodotti che mi servivano fino a febbraio 2015”) (doc. 13). Sul punto, basta la semplice lettura dei dati esposti dalla “Staffetta” – allegati dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] - per comprendere come egli intendesse fare riferimento al prezzo massimo rilevato e al contempo dimostrare come il prezzo d’acquisto praticato dai fornitori fosse superiore alla punta minima o al valore minimo della media territoriale.L’affermazione di [OSCURATO:PERSONA], pertanto, va interpretata con riferimento al valore massimo della media riscontrata dalla Staffetta e non certoal prezzo di mercato (circostanza smentita dagli allegati da egli stesso prodotti); [OSCURATO:PERSONA], difatti, dice semplicemente che i prezzi “erano sistematicamente inferiori di qualche centesimo al litro”, ma non aggiunge il riferimento al prezzo di mercato (riferimento aggiunto senza virgolette, nella ricostruzione operata dall’Ufficio a pag. 20 dell’accertamento impugnato). Dato che i prezzi ricevuti erano sovente superiori alla “punta minima” o al valore medio minimo, è chiaro che [OSCURATO:PERSONA] intendesse riferirsi al valore massimo; viceversa, si sarebbe smentito da solo attraverso i documenti che egli stesso aveva allegato.» A pag. 15 ss. la parte ricorrente descrive il meccanismo di rilevazione della [OSCURATO:PERSONA] e di determinazione dei prezzi d’acquisto (richiamando le singole fatture a pag. 16-17 del ricorso in cassazione), per concludere che è palese, pertanto, che [OSCURATO:PERSONA] abbia in molti casi acquistato a prezzi superiori alla punta minima rilevata da “[OSCURATO:PERSONA]” o addirittura al valore minimo della media; in alcuni casi, la differenza è di qualche millesimo, ma in altri uguale o superiore a 1,5 centesimi, e in un caso addirittura pari a 2,3 centesimi. Di conseguenza, in un arco temporale di soli sei mesi nei quali sono stati intrattenuti i rapporti con Cinti e le cedenti (settembre 2014 – febbraio 2015), non si comprende come tali oscillazioni potessero consentire a [OSCURATO:PERSONA] di avvedersi della frode o sospettarne. 1.5. Infine, la ricorrente ha escluso la prova dell’elemento soggettivo, evidenziando che: - [OSCURATO:PERSONA] ha sovente acquistato carburante ad importi superiori alla media minima od alla punta minima rilevata da [OSCURATO:PERSONA]; -non conoscendo il prezzo praticato da [OSCURATO:PERSONA] alle società cedenti, [OSCURATO:PERSONA] non poteva conoscere l’eventuale ricarico da queste applicato nella rivendita ed accorgersi di eventuali anomalie (“la limitatezza dell'eventuale ricarico”); - i documenti di trasporto (DAS) indicano semplicemente le generalità di fornitore ([OSCURATO:PERSONA]), committente e trasportatore, mentre le fatture emesse indicano solo le generalità della cedente di turno; -il fatto che le cedenti avessero acquistato da un fornitore (all’epoca) accreditato e affidabile come [OSCURATO:PERSONA] (ben indicato nei DAS), conferiva affidabilità alle stesse cedenti; -tutti pagamenti sono avvenuti in maniera tracciata, a fronte delle fatture emesse e su conto corrente nazionale intestato a cedenti con sede legale in Italia, con insussistenza di elementi quali “la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati ‘cash’”. - t utte le operazioni contestate sono state eseguite secondo il fabbisogno di [OSCURATO:PERSONA]. 2. L’unico motivo di ricorso propostoè inammissibile, in quanto la censura relativa alla violazione di legge veicola, in realtà, una richiesta di rivalutazione dei fatti sottratta al sindacato di legittimità di questa Corte. A tal proposito occorre partire dalla coerenza della sentenza impugnata con i principi affermati da questa Corte in tema di operazioni soggettivamente inesistenti (Cass. 20/04/2018, n. 9851; Cass., 30/10/2018 , n. 27566 ; Cass . 18 /12/ 2019, n. 33598; Cass., 20/07/2020 , n. 15369 ; Cass., n. 28562 del 2021) richiamati nella proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ. Una volta che l’amministrazione finanziaria abbia assolto all’onere della prova sul carattere fittizio del fornitore dei beni ceduti e sulla mancanza di diligenza in capo al cessionario circa il carattere fraudolento dell’operazione, spetta al contribuente dare la prova contraria, che può essere adempiuta o contrastando l’efficacia degli elementi probatori portati dall’amministrazione finanziaria o portandone di diversi, dotati di efficacia tale da prevalere sugli elementi di prova forniti dalla controparte. In entrambe le ipotesi, tuttavia, l’apprezzamento oggettivo degli elementi addotti e prodotti dall’una e dall’altra parte rientra nell’ambito di una valutazione in fatto riservata al giudice di merito e sindacabile da questa Corte – tanto più ove conforme, in diritto , alla giurisprudenza già evocata in materia di operazioni soggettivamente inesistenti –in relazione alla violazione dei criteri che governano la prova per presunzioni, solo nella misura in cui il convincimento del giudice di merito si fondi su elementi privi di gravità, precisione e concordanza, ma non quando la parte invochi una ricostruzione alternativa a quella fatta dal giudice nel rispetto degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. Questa Corte ha, infatti, precisato che, in tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, cod. proc. civ. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte dicassazione controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione concreta.Per restare nell'ambito della violazione di legge la critica deve, tuttavia, concentrarsi sull'insussistenza dei requisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può svolgere argomentazioni dirette ad infirmarne la plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione), vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all'art. 360 n. 5cod. proc. civ. (Cass., 30/06/2021, n. 18611). 3. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso deve essere, conseguentemente, rigettato. Stante la mancata costituzione della parte intimata, deve trovare applicazione solamente l’art. 96, comma quarto, cod. proc. civ., secondo quanto previsto dall’art. 380 bis, ultimo comma, c.p.c. P.Q.M rigetta il ricorso; visto l’art. 96, comma 4, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare in favore della cassa delle ammende Euro 2.000,00; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto del