Cassazione n. 07625/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18614-2018 R.G. proposto da: O.M.P. [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dagli avv.ti Enrico PAULETTI e Rosamaria NICASTRO, ed elettivamente domiciliata presso lo studio legale dei predetti difensori, sito in Roma, alla via Crescenzio, n. 14, studio legale "[OSCURATO:PERSONA] e Associati - [OSCURATO:PERSONA]"; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza n. 197/13/2018 della Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA], depositata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 08/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza n. 197/13/17 depositata in data 23 gennaio 2018 la Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello proposto da O.M.P. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sentenza n. 652/01/15 della Commissione tributaria provinciale di Bologna, relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento emesso nei confronti della predetta società per II.DD. e IVA relativamente all'anno d'imposta 2006, con cui erano stati accertati maggiori ricavi per il medesimo anno di imposta in dipendenza di operazioni risultate parzialmente oggettivamente inesistenti; 2. La CTR, disattese le eccezioni preliminari, alla luce della ristretta base partecipativa della società, composta di soli quattro soci, riteneva operante nei confronti degli stessi la presunzione di distribuzione degli utili secondo le rispettive quote di partecipazione, in assenza di elementi di prova contrari in atti. 3. Avverso tale la decisione la società contribuente proponeva ricorso per cassazione deducendo quattro motivi, cui l'Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso. 4. La società contribuente, nelle more del giudizio di cassazione ed anteriormente all'adunanza camerale fissata a seguito di proposta del relatore ex art. 380 bis cod. proc. civ., depositava istanza di sospensione del processo ai sensi dell'art. 6, commi 8 e 10, del d.l. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018, accolta da questa Corte con ordinanza n. 16885 del 2019.4. Sulla rinnovata proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ., avanzata dal relatore sul rilievo che la società contribuente non ha depositato entro il 10/06/2019, né successivamente, la copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, così non provando la regolarità della definizione agevolata della controversia, risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Con il primo motivo, dedotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 per mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni tra la chiusura dell'istruttoria e l'emissione dell'avviso di accertamento. 2. La censura è infondata. Va ribadito che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimen tale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823); e che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimen tale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "non armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex pose sul rispetto del contraddittorio.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01); 2. Nel caso di specie, è la stessa ricorrente ad affermare che, nel caso in esame l'attività istruttoria è stata condotta «mediante richiesta di documentazione ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973» sicché è evidente che quello effettuato a carico della società è un accertamento c.d. a tavolino che esclude l'applicazione dell'art. 7 dello Statuto, secondo la consolidata interpretazione di questa Corte. Inoltre, quanto alla ripresa IVA, per la quale sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio ma l'annullamento dell'atto impositivo emesso in violazione è condizionato alla c.d. prova di resistenza di cui sopra si è dato conto, il ricorso non riproduce il passaggio dell'atto di appello e, prima ancora del ricorso di primo grado, in cui la società ricorrente avrebbe esplicitato le ragioni che avrebbe potuto far valere se fosse stato attivato il contraddittorio endoprocedimentale, non bastando, ai fini dell'autosufficienza, come si legge a pag. 28 del ricorso, l'indicazione di un documento allegato al ricorso in primo grado e poi depositato anche in appello, ma non al ricorso per cassazione né in esso riprodotto, nella specie vieppiù necessario se si considera che nulla viene detto al riguardo dai giudici di appello.3. Con il secondo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si deduce l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e 7 della legge n. 212 del 2000, per aver la CTR omesso di accogliere la censura formulata in appello di carenza motiva dell'avviso di accertamento, per mancata allegazione dei documenti in esso richiamati (interrogatori, fatture emesse dalle presunte cartiere, estratti conto attestanti pagamenti, processi verbali di constatazione elevati nei confronti di altre società, intercettazioni telefoniche). 4. Con il terzo motivo, anch'esso dedotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura la violazione degli artt. 39 e 40 del d.P.R. n. 600 del 1973, per non aver la CTR - come già i giudici di primo grado - rilevato l'inammissibilità dell'avviso di accertamento in quanto l'Agenzia delle entrate non aveva <minimamente esaminato e valutato gli elementi istruttori [...] posti alla base della pretesa impositiva>. 5. Le censure, che possono essere esaminate congiuntamente in quanto tra loro strettamente connesse essendo incentrate sulla motivazione per relationem dell'avviso di accertamento e sugli elementi di prova su cui lo stesso era basato, sono infondate e vanno rigettate. 6. Va ribadito che «L'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel "petitum" e nella "causa petendi", mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell'atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell'attività della [OSCURATO:PERSONA], in vista di un immediato controllo della stessa.» (Cass. Sez. 5^, Sentenza n.30039 del 21/11/2018, Rv. 651552 - 01); e che: «Nel regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", cioé mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato o questo ne riproduca il contenuto essenziale ovvero siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13110 del 25/07/2012, Rv. 623857 - 01). A ciò aggiungasi che secondo questa Corte, «In tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto adeguatamente motivato l'avviso di accertamento che, richiamando il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, evidenziava che la società contribuente aveva annotato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da altra società "cartiera", così registrando costi indebiti)» (Cass. n. 32957 del 2018, in conformità a Cass. n. 30560 del 2017), 7. Orbene, nel caso di specie dall'avviso di accertamento, in larga parte riprodotto in ricorso, si evince che parte degli atti di indagine sopra indicati sono provenienti dalla stessa contribuente (ad es.: "in merito ai pagamenti delle sponsorizzazioni è stato riscontato che O.M.F. [OSCURATO:PERSONA] saldava le fatture il più delle volte emettendo assegni bancari, o tramite contante (...)") mentre, con riferimento agli atti relativi alle due società che l'Amministrazione assume essere cartiere, gli stessi sono adeguatamente sintetizzati nel loro contenuto essenziale: ad es., "come emerge da interrogazioni in anagrafe tributaria, sia la [OSCURATO:PERSONA] sia la [OSCURATO:PERSONA] non hanno beni strumentali, immobilizzazioni, posizioni commerciali a debito e credito, né rapporti finanziari di alcun genere, non hanno dipendenti né collaboratori, non hanno intestate utenze telefoniche, gas e acqua, non hanno mai avuto in essere rapporti assicurativi". 7.1. Il compendio di elementi di prova riportati nell'avviso impugnato, lungi dal riportare acriticamente le risultanze di indagini precedenti nei confronti di soggetti diversi, non è limitato alle dichiarazioni rese in sede di interrogatorio, alle intercettazioni, né il contenuto delle fatture è fondante la ripresa. Al contrario, l'avviso di accertamento, di 20 pagine, è molto ampiamente motivato ed è confezionato in modo da indicare esattamente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che individuano compiutamente il "petitum" e la "causa petendi", come risulta dalle citazioni sopra richiamate. Inoltre, è la stessa ricorrente a confermare che il p.v.c. a carico della supposta cartiera è stato allegato all'avviso impugnato. Pertanto, nel pieno rispetto del canone giurisprudenziale sopra richiamato, non vi era necessità di allegazione integrale di ogni atto di indagine, non avendo la società nemmeno indicato sotto che profilo il diritto di difesa sarebbe stato leso per la mancata produzione integrale in sede di accertamento di tali documenti, a fronte di un buon andamento dell'amministrazione nella speditezza del procedimento amministrativo che è interesse stesso del contribuente che sia rispettato.8. Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene censurata la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 nonché 2727 e 2729 cod. civ., per aver la CTR - come già i giudici di primo grado - ritenuto parzialmente inesistenti le operazioni contestate, aventi ad oggetto prestazioni di sponsorizzazione, e incongrui i costi oggetto della ripresa a tassazione. Nell'ambito della censura, richiama la sentenza del GIP presso il Tribunale di Bologna che ha assolto il legale rappresentante di essa società contribuente dall'imputazione per il delitto di cui all'art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000. 9. Il motivo è in parte inammissibile e, in parte, infondato. 10. Va al riguardo ribadito che «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). 10.1. Si è, poi, affermato, che «In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione.» (Cass. 30 dicembre 2015 n. 26110); 11. La censura de qua si pone in contrasto innanzitutto con i principi di diritto espressi in tali arresti giurisprudenziali. Invero, premesso che la motivazione della sentenza impugnata è molto completa nella ricostruzione del quadro probatorio, in generale, per costante interpretazione giurisprudenziale di legittimità, il giudice d'appello non deve dare conto di ogni elemento di prova agli atti, ma di quelli decisivi, e la ricorrente non fornisce alcun elemento che possa far ritenere decisive le prove non esplicitate nella motivazione. Dall'altro, attraverso la deduzione dell'esistenza di prove non valutate la società punta ad una diversa ricostruzione dei fatti per come accertati dalla CTR, e questo rende inammissibile il mezzo sollevato sotto il profilo della violazione di legge e non come vizio motivazionale; peraltro, riqualificato il motivo ai sensi del paradigma di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., incontrerebbe anche l'ostacolo della c.d. doppia conforme, non avendo la contribuente evidenziato in alcun modo differenze di accertamento in fatto tra primo e secondo grado. 11.1. Inoltre, nella parte in cui lamenta la mancata valorizzazione della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente, la censura è anche infondata. Va infatti rammentato che «In materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna; ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie, ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio.» (tra le molte, da ultimo, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28174 del 24/11/2017, Rv. 646971 - 01). 11.2. Nel caso di specie, la CTR ha espressamente preso in esame la sentenza e, come già i giudici di primo grado, si è pienamente conformata all'orientamento della Corte affermando che «l'impugnata sentenza della [OSCURATO:PERSONA] ha già dato conto della ragione per cui l'assoluzione non è decisiva», sicché la rivalutazione di tale accertamento in fatto è precluso a questa Corte, per le ragioni già esposte. 12. Da quanto precede consegue il rigetto del ricorso e, in applicazione del principio della soccombenza, la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorr