Cassazione n. 08283/2026

tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato-ricorrente-controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia - Sezione staccata di Brescia n. 4628/26/21 depositata il22/12/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 4628/26/21 del 22/12/2021, la Commissionetributaria regionale della Lombardia - Sezione staccata di Brescia (diseguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delleentrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 77/04/20 dellaNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026Commissione tributaria provinciale di Brescia (di seguito CTP), che avevaaccolto il ricorso di 3erre [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA].a.s. (già 3erre [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di seguito solo 3erre) neiconfronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativeall’anno d’imposta 2013.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamentoera stato emesso in ragione dell’utilizzazione, da parte della societàcontribuente, di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesseda società cd cartiere.1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello di AE evidenziando che:a) il ricorso in appello doveva ritenersi tempestivo, applicandosicumulativamente sia la sospensione conseguente alla disciplinaemergenziale Covid-19, sia la sospensione feriale dei termini processuali;b) doveva ritenersi provato che le società emittenti le fatture erano dellecartiere e non vi era «in realtà alcun raccordo effettivamente dimostratotra acquisti e rivendite, a causa di una plateale genericità dei documenticontrattuali e commerciali prodotti, nei quali solo la buona volontà delcontribuente [poteva] leggere (pro domo sua, ovviamente) una precisa econvincente correlazione tra i beni acquistati e i beni (esattamente glistessi, si intende!) venduti»; c) il reddito doveva, peraltro, essererideterminato in temini induttivi con riferimento all’imposta sui redditi, alfine di non violare la previsione dell’art. 53 Cost.2. 3erre impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a cinque motivi.3. AE resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso 3erre deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 83, del d.l. 17marzo 2020, n. 18, conv. con modif. nella l. 24 aprile 2020, n. 27, dell’art.37, comma 1, del d.l. 8 aprile 2020, n. 23 e succ. modif. e dell’art. 327Numero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026cod. proc. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., violazione dell’art. 83 del d.l. n. 18 del 2020, dell’art. 132,secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ.,per avere la CTR reso motivazione apparente e, comunque, erronea conriferimento alla inclusione del termine di sospensione feriale in quello, piùampio, derivante dalla normativa emergenziale.1.1. Il motivo, ammissibile in quanto il cumulo dei profili diimpugnazione attiene comunque a censure omogenee (violazione dellalegge sostanziale e processuale), è, peraltro, infondato.1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «Ai fini del computodel termine lungo di impugnazione la sospensione dei termini processualiprevista per l'emergenza Covid è cumulabile con quella feriale, nonessendo funzionalmente né cronologicamente sovrapponibile ad essa»(Cass. n. 6541 del 12/03/2025; Cass. n. 2095 del 24/01/2023).1.3. La decisione assunta dalla sentenza impugnata è del tuttoconforme al superiore principio di diritto, sicché l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA]deve ritenersi tempestivo e il motivo di ricorso va rigettato, non essendovinemmeno gli estremi per definire apparente una motivazione resa nelpieno rispetto delle norme processuali applicabili alla fattispecie.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta nullità della sentenza perviolazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, e 156, secondo comma,cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36 deld.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine allautilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.2.1. Con il terzo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 19, 21 e 54 del d.P.R. 26 ottobre1972, n. 633 (decreto IVA), dell’art. 14, comma 4 bis, della l. 24 dicembre1993, n. 537, dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TestoNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026Unico delle Imposte sui Redditi - TUIR) e degli artt. 40, 41 e 41 bis deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR erroneamenteapplicato i principi giurisprudenziali in tema di operazioni inesistenti,invertendo, altresì, l’onere della prova.2.2. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame fatti decisivi che sono statioggetto di discussione tra le parti, nonché, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art.111, sesto comma, Cost., degli artt. 115 e 132 cod. proc. civ., dell’art.2697 cod. civ., degli artt. 19, 21 e 54 del decreto IVA, dell’art. 14, comma4 bis, della l. n. 537 del 1993, dell’art. 109 del TUIR e degli artt. 40, 41 e41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. In buona sostanza, 3erre si lamentadella valorizzazione dei soli elementi probatori indiziari offerti dall’Ufficio,peraltro solo con gli atti difensivi e non già con l’avviso di accertamento, edella mancata considerazione degli elementi probatori offerti dallacontribuente, con ciò violando le regole di ripartizione dell’onereprobatorio.3. I tre motivi, largamente ripetitivi, possono essere unitariamenteesaminati e sono in parte infondati e in parte inammissibili.3.1. Va evidenziato che, secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unitedi questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché lamotivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimentogiudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchéconsiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iterlogico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa nonconsente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazioneapparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi,invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l'anomaliamotivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmenterilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta lanullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.1.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmenterilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprimaun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deveescludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplicemotivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).3.2. Quanto alle operazioni inesistenti, è stato evidenziato che«l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazionenell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in viaindiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche laconsapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in unaevasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiedeche l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi especifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuentesapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto allaqualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasionefiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avvisoqualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanzialeinesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria diaver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una talesituazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanzedel caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditaNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cuimotivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del20/07/2020).3.2.1. Per quanto concerne, invece, l’utilizzo di fatture attinenti adoperazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria «hal'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere,indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, manon anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che,una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buonafede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura haeffettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato ilcorrispettivo» (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del14/09/2016).3.2.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare: i) l'effettivaesistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso)tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamentoadoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo difar apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.); ii)in alternativa, che le operazioni siano solo soggettivamente inesistenti e,quindi, che i beni o servizi oggetto di quelle fatture siano statieffettivamente acquistati ma non già dall’impresa che quelle fatture haformalmente emesso.3.3. Nel caso di specie, la CTR ha affermato che: i) le ditte fornitrici di3erre sono totalmente evanescenti in ragione non solo della carenza dibeni, sedi o dipendenti, ma anche per avere «legali rappresentanti deltutto improbabili dal punto di vista imprenditoriale» e per non avereNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026conservato documentazione attinente ai loro acquisti; ii) a fronte di talielementi indiziari legittimanti la presunzione di oggettiva inesistenza delleoperazioni, la documentazione offerta dalla società contribuente(essenzialmente prospetti di raccordo tra entrate e uscite con alcuni deifornitori) si rivela inidonea a dimostrare l’effettivo raccordo tra acquisti erivendite, trattandosi di documentazione estremamente generica; iii)nemmeno è possibile indicare le operazioni contestate come solosoggettivamente inesistenti, con conseguente riconoscimento dei costi.3.4. Trattasi di motivazione sicuramente sintetica, ma dalla qualeemerge chiaramente la ratio decidendi: le operazioni contestate vengonoqualificate come oggettivamente inesistenti, resistendo le presunzionidedotte dall’Ufficio alle prove (estremamente generiche) fornite dallasocietà contribuente e comportando detta qualificazione sia l’indetraibilitàdell’IVA che il disconoscimento dei costi. Una simile motivazione, dunque,non può essere considerata apparente, rientrando sicuramente nel minimocostituzionale.3.5. Neppure può dirsi sussistente la dedotta violazione delragionamento presuntivo, essendo gli elementi indiziari forniti dall’Ufficiogravi, precisi e concordanti ai fini della connotazione di oggettivainesistenza delle operazioni contestate; e, altresì, legittima si rivela laripartizione dell’onere probatorio, atteso che, a fronte degli elementiindiziari di cui si è detto, gravava sulla società contribuente l’onere diprovare l’esistenza delle operazioni intrattenute con i fornitori o, quantomeno, l’inesistenza solo soggettiva delle stesse; onere che, nellaprospettazione del giudice di appello, non è stato assolto.3.6. Del resto, come più sopra evidenziato, in materia di operazionioggettivamente inesistenti non è nemmeno configurabile la buona fede delcessionario, sicché tale onere probatorio non grava sull’Amministrazionefinanziaria.Numero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/20263.7. 3erre si sforza di dimostrare che la documentazione prodotta fosseidonea a fornire la prova contraria, anche denunciando il viziomotivazionale della sentenza impugnata ed evidenziando l’esistenza difatti non considerati dalla CTR. Tuttavia, il giudice di appello ha dimostratodi avere preso in considerazione il materiale probatorio offerto dallaricorrente, spettando, in via esclusiva, al giudice di merito il compito diindividuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilitàe la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo,quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti adesse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro deimezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge(cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass.n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357del 07/02/2004).3.8. In questo contesto, il ricorrente finisce, da un lato, per contestarel’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata (con conseguenteinammissibilità della censura ai sensi del novellato art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ.) e, dall’altro, per tentare di rimettere in discussionel’accertamento in fatto della CTR, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 35, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112cod. proc. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ., la violazione degli artt. 35 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 edell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR indebitamente demandatoall’Amministrazione finanziaria il compito di rideterminare il quantum dellaNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026pretesa, statuendo su elementi differenti rispetto a quelli posti dall’Ufficioa fondamento dell’atto impositivo, con conseguente violazione delprincipio dispositivo.4.1. Il motivo è fondato.4.2. La CTR ha affermato che la rideterminazione effettuatadall’Amministrazione finanziaria con metodo analitico condurrebbe ad«una sorta di “sovrapposizione ontologica” tra ricavi e redditi, conconseguente violazione sostanziale dei canoni di cui all’art. 53 Cost.»,sicché la rideterminazione del reddito non può che essere operata intermini induttivi, a fronte della complessiva inattendibilità delle scritturecontabili. Viene, quindi, demandata ad AE la superiore rideterminazione,da effettuare «a partire dal fatturato dichiarato, cui andrà applicato unindice adeguato di redditività», quest’ultimo «desunto con riferimento alCodice Ateco di attività, all’anno di imposta, alla localizzazione geograficadella zona di attività e alla corrispondente fascia di volume di affari».4.3. Una tale statuizione è, da un lato, non rispondente a quantodevoluto al giudice di appello da parte di AE con l’impugnazione dellasentenza di primo grado, oltre che assunto in violazione del principio per ilquale spetta all’Amministrazione finanziaria la scelta discrezionale delmetodo di accertamento ritenuto più idoneo in concreto (da ultimo, Cass.n. 13631 del 21/05/2025; Cass. n. 2872 del 03/02/2017); dall’altro, siinvita l’organo accertatore ad effettuare una rideterminazione del redditosulla base di parametri del tutto generici e sui quali, peraltro, non v’èstato alcuna interlocuzione con le parti.4.4. Una simile decisione non può nemmeno giustificarsi con il richiamoalla previsione dell’art. 53 Cost. ovvero con l’affermazione che la stessasarebbe più favorevole al contribuente: si tratta di indicazioni che, oltreche avulse dalla questione sottoposta alla decisione della CTR, sono deltutto astratte, in quanto non vengono chiarite le ragioni per le quali larideterminazione così effettuata sarebbe in concreto maggiormenteNumero registro generale 16513/2022Numero sezionale 2465/2026Numero di raccolta generale 8283/2026Data pubblicazione 02/04/2026rispondente al principio della capacità contributiva e vantaggiosa per3erre.4.5. Ne consegue, pertanto, al di là di richiami normativi non semprepertinenti, la configurabilità del vizio procedimentale contestato.5. In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso, rigettati glialtri. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto erinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presenteprocedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida