Cassazione n. 13397/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso NRG 8007-2022proposto da: [OSCURATO:SOCIETA].,in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura allegata al ricorso; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; -resistente – avverso la sentenza n. 676/2/2021 della [OSCURATO:PERSONA] delPIEMONTE, depositata il 15/09/2021; [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 aprile 2024dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello erariale proposto contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cuneo che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] contro il diniego opposto sull’istanza di rimborso dellamaggior Ires versata negli anni 2008, 2009, 2010, in forza della deduzione dell’Irap per spese da lavoro dipendente, ex art. 2, comma 1-quater, d.l.n. 201/2011. In particolare,la CTR, nell’accogliere l’appello erariale e rigettare la domanda della contribuente, evidenziava che l’emendabilità della dichiarazione soggiace al limite che non si tratti di manifestazioni di volontà del contribuente e che, nel caso di specie , la mancata indicazione delle perdite nel periodo d’imposta nel quale erano stati effettuati gli investimenti agevolati di cui all’art. 6 della l. n. 388 del 2000 era stata una scelta autonoma e discrezionale della società, con effetti di natura negoziale, che aveva dato luogo alla determinazione della base imponibile sulla quale era stato calcolato il tributo. 2. Contro tale decisione propone ricorso la società, affidandosi ad un motivo. L’Agenzia delle Entrate ha depositato atto di costituzione al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. La trattazione del ricorso è stata fissata per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. Con l’unico motivo la società deduce nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 2, comma 1-quater, d.l. n. 201/2011 in combinato disposto con l’art . 38 d.P.R. n.602/1973; deduce che le contestate dichiarazioni integrative a favore, oltre ad esporre una maggior perdita conseguente all’utilizzo considerato non spettante degli effetti della cd. legge ‹‹ [OSCURATO:PERSONA]››(oggetto di separato giudizio avente ad oggetto la cartella di pagamento), riportavano anche gli effetti della deduzione dell’Irap ai fini Ires per spese da lavoro dipendente, ex art.2, comma 1 - quater , d.l. n. 201/2011, deduzioneche può essere fatta valere , per espressa previsione di legge, anche per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012, se alla data del 28/12/2011 fosse ancora pendente il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso; evidenzia quindi l’equivoco procedimentale dei giudici di appello, derivante dal non aver distinto gli effetti di tali dichiarazioni integrative in relazione alle duediverse agevolazioni; comunque la sentenza, anche sul punto della detassazione delle cd. Tremonti ambientale, sarebbe errata, visto che non si discorre di scelte negoziali della società. 2. Il ricorso è fondato. 2.1. In primo luogo, occorre evidenziare che l’art. 2, comma 1, d.l. n. 201 del 2011 conv. con la l. n. 214 del 2011 prevede che   A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. Il comma 1-quaterdel medesimo articolo, introdotto dal d.l. n. 16 del 2012, ha previsto la possibilità di chiedere il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante a fronte dell'IRAP generata dal costo del lavoro anche per i periodi di imposta precedenti quello in corso al 31 dicembre 2012. In particolare, essodispone che: (...) con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all'art.38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo. Come precisato dalla circolare esplicativa 03/04/2013, n. 8/E,ai contribuenti spetta, pertanto, il rimborso -secondo le modalità stabilite con ilProvv. 17 dicembre 2012, prot. n. 140973, del Direttore dell'Agenzia delle entrate - delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione dell'IRAP nella misura ammessa dalla norma in esame. Nel richiedere il rimborso, il contribuente deve procedere alla rideterminazione delle imposte sui redditi dovute nel periodo di riferimento, tenendo conto dell'IRAP versata sul costo del lavoro. La differenza tra le imposte sui redditi versate e quelle dovute sulla base del reddito rideterminato costituisce l'importo rimborsabile. 2.2. In secondo luogo, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod.civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373). 2.3. Ancora, questa Corte, con orientamento ormai consolidato (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass.1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 15/11/2022, n. 33660; Cass. 25/11/2022, n. 34712; Cass. 15/05/2023, n. 13185), ha escluso che l’agevolazione di cui all’art. 6, commi 13 e ss., della l. n. 388 del 2000 postuli una scelta negoziale del contribuente, trattandosi di una deduzione dall’imponibile connessa alla realizzazione di investimenti ambientali. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale(art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ora per alloradell'agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.Il fondamento di tale impostazione è che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell'imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento (e quindi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), non occorrendo un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché è da escludersi che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass. 22/12/2023, n. 35919). 2.4. Alla luce di tali premesse, la CTR ha errato nel ritenere la natura negoziale della dichiarazione nella parte relativa alla detassazione di cui alla l. n. 388 del 2000 e nel ritenere che ciò pregiudicasse l’esame dell’istanza di rimborso anche in relazione alla diversa deduzione dell’importo pari all’Irap dalla base imponibile Ires. 3. Di conseguenza, il ricorso va accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo