Cassazione n. 10736/2026

Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Umbria n.83/2019 depositata il 06/05/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello avverso la sentenza dellaCommissione tributaria provinciale di Perugia n. 677/17 del novembre2017, che aveva rigettato il suo ricorso contro l’avviso di accertamentoemesso nei suoi confronti ai fini IRPEF, IRAP e IVA per l’anno 2011.L’avviso aveva accertato un maggior reddito imponibile di euro 19.976,Numero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026con conseguente applicazione di maggiori imposte e irrogazione disanzioni.L’atto impositivo traeva origine da una verifica avviata dall’Agenzia delleEntrate di Perugia per gli anni 2010 e 2011 nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., società che dal 2006 aveva detenuto in locazione,insieme ad altro professionista, un immobile sito in via [OSCURATO:PERSONA] n.27, ristrutturandolo e arredandolo al fine di svolgervi attività dielaborazione dati contabili per conto terzi. Tale attività era cessata nel2008 e, per valorizzare l’investimento, la società aveva sublocato nelmedesimo anno parte della struttura al professionista [OSCURATO:PERSONA], chene aveva assunto la detenzione per condurvi la propria attività diconsulente del lavoro.L’Ufficio affermava che, dall’esame della documentazione acquisita e dallavalutazione globale degli elementi raccolti, emergevano fondati elementiper ritenere che le fatture emesse per l’utilizzo della struttura fosserorelative a operazioni oggettivamente inesistenti. In particolare, la WP, afronte di un canone di locazione di euro 13.180 annui, riscuoteva da Gattieuro 19.976 annui, conseguendo, secondo la prospettazione erariale,incassi non giustificati, allo scopo, per un verso, di consentire a Gatti didetrarre costi non realmente sostenuti e, per altro verso, di permetterealla WP Work di conseguire un reddito minimo necessario a sottrarsi allemaggiori imposizioni connesse allo status di “società di comodo”.[OSCURATO:PERSONA] ricorreva contro l’accertamento, deducendo la sussistenza diplurimi vizi procedurali, la decadenza dal potere accertativo e il difetto dimotivazione dell’atto. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Perugiarigettava il ricorso del contribuente; la Commissione tributaria regionalerigettava il successivo appello dello stesso.Il ricorso per cassazione di Gatti è affidato a tre motivi. L’Agenzia si ècostituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussionedella causa, ai sensi dell’articolo 370, comma 1, c.p.c.Numero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si lamenta testualmente la “violazionefalsa applicazione dell'art. 12 della L. 27 luglio 2000, n. 212, nonchédell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea e diogni altra norma e principio in tema di rilevanza dei principi fondamentalidell'Unione europea e della Carta quale norma interposta, anche ai fini delgiudizio di costituzionalità. In subordine, illegittimità costituzionale dell'art.12 cit., ove non interpretato come norma generale, per violazione dell'art.3 della Costituzione che ne deriva”.Con il secondo motivo di ricorso si censura testualmente la “violazione efalsa applicazione dell’art. 41 della Carta di Nizza, in relazione ai contributiarmonizzati, ed al significato e portata del principio relativo alla cd. ‘provadi resistenza”. Violazione dell’art. 12 e dell’art. 12 bis della L. 212/2000”.I primi due motivi di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria, sonoinfondati e vanno respinti.Sul contraddittorio endoprocedimentale, la Commissione tributariaregionale ha innanzitutto rilevato l’infondatezza della censura relativa allamancata redazione del processo verbale di constatazione (PVC),precisando che tale documento viene redatto solo nei casi espressamenteprevisti dalla normativa, tra i quali non rientra la fattispecie in esame,posto che l’accertamento è stato svolto “a tavolino”. L’Ufficio, in sedeistruttoria, ha invitato il contribuente a produrre la documentazionerichiesta. La CTR ha poi osservato che l’obbligo di contraddittorio, previstodall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, riguarda esclusivamente le ipotesiin cui l’emissione dell’atto fiscale, potenzialmente lesivo dei diritti delcontribuente, sia conseguente ad accessi, ispezioni e verifiche fiscalieffettuate nei locali in cui si esercita l’attività imprenditoriale oprofessionale; ha rilevato che non esiste, secondo la CTR, un obbligogeneralizzato di contraddittorio endoprocedimentale a tutela delNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026contribuente, essendo tale garanzia limitata a specifiche tipologie diverifiche fiscali. La CTR ha poi richiamato la sentenza delle Sezioni Unitedella Corte di Cassazione n. 24823, evidenziando che l’omissione delcontraddittorio, in materia di tributi armonizzati, comporta l’invaliditàdell’atto impositivo solo se, in giudizio, il contribuente abbia assoltoall’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere.A fronte di questa ricostruzione argomentativa, la difesa del ricorrente sibasa su una lettura non condivisibile dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000,che finisce per reclamare l’emissione di un PVC nonostante l’accertamentosia stato svolto “a tavolino”; e per insistere sulla circostanza per la qualela sola mancanza del contraddittorio endoprocedimentale comporterebbela nullità dell’atto impositivo a prescindere dalla verifica dell’adempimento,lato contribuente, dell’onere di allegare le ragioni che avrebbe potuto farvalere in sede procedimentale (“prova di resistenza”).La doglianza del contribuente è destituita di fondamento nella parte in cuipretende l’emissione di un PVC avuto riguardo al caso di specie. Nonconstava la violazione dell’art. 12 della L. n. 212/2000 e dell’art. 24 dellaL. n. 4/1929, non venendo in rilievo – in ragione del tipo di accertamentocompiuto – alcun obbligo di redazione e notificazione di un processoverbale di constatazione (v. in tema Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823). Adavviso di questa Corte, la garanzia costituita dal rilascio del PVC primadell’emissione dell’avviso di accertamento si applica soltanto ad accessi,ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali destinati all’esercizio dimultis Cass., 26 agosto 2022, n. 25386).Ciò detto, osserva questa Corte che la nullità dell’atto per difetto dicontraddittorio non può prescindere dalla concreta indicazione della naturadegli argomenti che la contribuente avrebbe inteso e potuto far valere se ilcontraddittorio fosse stato attivato. In tema di diritti e garanzie delcontribuente, se l’avviso di accertamento riguarda tributi non armonizzatiNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026(Irpef e Irap) determinati «a tavolino», ossia presso gli Ufficidell’Amministrazione finanziaria su base documentale, nessuna normaprevede l’obbligo di contraddittorio a pena di invalidità; mentre, seriguarda un tributo armonizzato (come l’Iva), la mancata instaurazione delpur doveroso contraddittorio non può ritenersi causa di invalidità dell’attoaccertativo qualora il contribuente non abbia allegato cosa avrebbe fattovalere in sede amministrativa ove il contraddittorio endoprocedimentalefosse stato attivato (Cass., 1 aprile 2022, n. 10564). Nella specie, qualifossero dette ragioni rimane, ancora in sede di legittimità, del tutto inombra. Va altresì rilevato che la CTR ha già accertato, con valutazione dimerito insindacabile in questa sede in quanto congruamente motivata, latotale assenza, nel ricorso introduttivo, di specifiche allegazioni circa glielementi che il contribuente avrebbe potuto far valere in sedeprocedimentale. Ciò esclude in radice la possibilità di ritenere integrata laprova di resistenza, la cui verifica resta riservata al giudice del meritosecondo una prognosi ex ante.L’obbligo generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12,comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per i c.d. “tributiarmonizzati”, sussiste anche quando l’accertamento non sia preceduto dauna verifica e da un accesso, ma soltanto da una richiesta di documenti daparte dell’amministrazione finanziaria, poiché si tratta di un accertamentodella pretesa tributaria in grado di produrre effetti pregiudizievoli nellasfera giuridica del contribuente, sotto il profilo del disconoscimento di uncredito verso l’amministrazione finanziaria (Cass., 19 ottobre 2021, n.2883). Tuttavia, il contribuente ha, in ogni caso, l’onere di provare chel’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale «avrebbe potutocomportare un risultato diverso» del procedimento impositivo, nel sensoche l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sedegiudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato,non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una suaNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivinon del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali. Più inparticolare, è stato affermato che, in relazione ai tributi “armonizzati”,affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullitàdel provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non èsufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalisticaeccezione, ma è altresì necessario che assolva l’onere di prospettare inconcreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittoriofosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni(valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si rivelinon puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canonegenerale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale,sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tuteladell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto(Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823, e successive: Cass., 10marzo 2021, n. 6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio2021, n. 11589; Cass., 27 maggio 2021, n. 14723).Va inoltre rimarcato come questa Corte abbia chiarito che le modalità delcontraddittorio non rispondano a un paradigma operativo fisso e rigido. Intema di accertamento cd. “a tavolino”, l’amministrazione finanziaria ètenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza ditributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono aforma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso,indipendentemente dagli strumenti concretamente adottati, quali il ricorsoa procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzatiall’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari e ilriconoscimento dell’accesso agli atti (Cass., 8 luglio 2024, n. 18489). LeSezioni Unite della Suprema Corte (sentenza n. 24823 del 9 dicembre2015) hanno ribadito, condivisibilmente, che la rilevanza della mancataNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026dell’accertamento si verifica allorché, in sede giudiziale, risulti che ilcontraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto inpuro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere,consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tuttovacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali. In definitiva, laviolazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ovel’accertamento attenga a tributi armonizzati, comporta l’invalidità dell’attopurché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto leragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizionemeramente pretestuosa (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436). Nella specie,come già rilevato, non consta che la parte contribuente abbia – ancora nelricorso per cassazione – dedotto o articolato, quale parte indefettibile delladenuncia di violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale,le specifiche ragioni che, dinanzi all’Amministrazione, avrebbe potuto farvalere, con conseguente possibile diverso esito del procedimento.In linea di principio, l’invito a depositare documentazione a chiarimentodella propria posizione fiscale costituisce già di per sé attivazione delcontraddittorio endoprocedimentale, ponendo il contribuente nellacondizione di interloquire con l’Amministrazione prima dell’emissionedell’avviso di accertamento.Il ricorso si incentra, dunque, su una lettura formalistica e non sostanzialedel contraddittorio, sorvolando sull’onere di allegazione delleargomentazioni potenzialmente rilevanti ai fini di un differente epilogodella verifica fiscale e tralasciando di confrontarsi con l’urgenza della provadi resistenza avuto riguardo ai tributi c.d. “armonizzati”.Va sottolineato, come dato incontroverso, che il procedimentoamministrativo traeva origine dalla somministrazione alla società di unquestionario, sicché soccorre l’insegnamento secondo cui «le modalità direalizzazione del contraddittorio non sono a forma vincolata, essendosufficiente (e necessario) che si realizzi in modo effettivo, quali siano gliNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedurepartecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzionepreventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari e il riconoscimentodell’accesso agli atti» (Cass., 14 aprile 2021, n. 20436, in motiv., par. 6.2,pp. 6 e 7).Mette conto rilevare che la Corte costituzionale, di recente, con lasentenza 21 marzo 2023, n. 47, ha già dichiarato inammissibile laquestione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27luglio 2000, n. 212, affermando che, in materia di contraddittorioendoprocedimentale, di fronte alla molteplicità di strutture e di forme cheil contraddittorio ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta allegislatore, nel rispetto dei principi costituzionali, il compito di adeguare ildiritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto ebilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguatorilievo al contraddittorio con i contribuenti. Va, pertanto, dichiaratainammissibile, in quanto il superamento dei dubbi di legittimità esige unintervento di sistema del legislatore che garantisca l’estensione delcontraddittorio. Né può ravvisarsi alcuna disparità di trattamento tratributi armonizzati e non armonizzati. La differenziazione, infatti, nondipende da una scelta arbitraria del legislatore nazionale, ma dallastruttura del sistema delle fonti e, in particolare, dagli obblighi derivantidal diritto unionale, i quali impongono garanzie procedimentali rafforzatesolo per i tributi armonizzati. Tale assetto è stato ritenuto pienamenteconforme ai principi costituzionali anche dalla Corte costituzionale, che haescluso la sussistenza di un vulnus agli artt. 3 e 24 Cost.Il ricorso per cassazione non coglie nel segno neppure nella parte checontesta natura e perimetrazione della c.d. “prova di resistenza”. Lasentenza della CTR è ancorata al recinto dei principi esplicitati dallanomofilachia. Va ribadito che, per giurisprudenza costante di questa Corte,la violazione del principio del contraddittorio, in tema di tributi c.d.Numero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026armonizzati (tra cui l’Iva), è suscettibile di determinare l’invalidità delprovvedimento solo ove il contribuente assolva alla c.d. prova diresistenza, ovvero se dimostri che il rispetto dello stesso avrebbe condottoa un risultato diverso, quindi a un pregiudizio concreto al proprio diritto didifesa (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823). Giova soggiungereche, per escludere la relativa nullità, non è sufficiente che in giudizio ilcontribuente non abbia dato prova della fondatezza delle difese cheavrebbe potuto proporre nel contraddittorio preventivo, essendosufficiente che non si sia limitato a lamentare la violazione formale, maabbia prospettato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valerequalora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e chel’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento delmancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale daconfigurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede eal principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivorispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le qualil’ordinamento lo ha predisposto (cfr. Cass., S.U., n. 24823 del 2015 cit. eCass., 1° agosto 2019, n. 20747). Anche la Consulta – lo si ripete – si èpronunciata sulla questione, evidenziando che, di fronte alla molteplicità distrutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assuntoe può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto deiprincipi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendotra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differentiinteressi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo alcontraddittorio con i contribuenti (Corte cost. n. 47 del 2023). Deveescludersi che quanto costantemente affermato da questa Corte contrasticon i principi propri dell’ordinamento eurounitario. Si è chiarito, infatti, cheil principio fondamentale dell’Unione del rispetto dei diritti della difesaendoprocedimentale, di cui il diritto al contraddittorio preventivo è parteintegrante, non costituisce una prerogativa assoluta, ma può soggiacere aNumero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026restrizioni rispondenti a obiettivi di interesse generale unionale, qualequello di procedere al recupero tempestivo delle entrate proprie (Cass., 1°aprile 2025, n. 8565).A conferma della ricostruzione sistematica ora compendiata è d’uoporilevare che le Sezioni Unite hanno ulteriormente precisato, assai direcente, che la verifica della c.d. “prova di resistenza” impone di accertarese il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto glielementi di fatto che avrebbe potuto sottoporre all’amministrazione ove ilcontraddittorio fosse stato attivato, nonché di escludere che l’opposizionesia meramente pretestuosa o strumentale, giacché solo elementi nonvacui possono fondare la prognosi di un diverso possibile esito delprocedimento impositivo. Tale principio ribadisce che l’invalidità dell’attopresuppone non la mera deduzione dell’omissione formale, mal’allegazione di concreti argomenti difensivi astrattamente idonei, secondouna valutazione ex ante, a incidere sulla decisione dell’Ufficio (Cass. n.21271/2025).Con il terzo motivo si contesta la “violazione e falsa applicazione dell’art.10bis della L. 212/2000 e di ogni altra norma e principio in materia diabuso del diritto, di operazioni oggettivamente inesistenti, di operazionisoggettivamente inesistenti, e di differenze fra le une e l’altra. Violazionedella corrispondenza fra chiesto e pronunziato”.Il terzo motivo è inammissibile.La censura investe la tematica inedita dell’“abuso del diritto”, cheprospetta frammista a quella, del pari nuova, dell’inesistenza oggettiva esoggettiva delle operazioni.Orbene, come noto i motivi del ricorso per cassazione devono investire, apena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema deldecidere del giudizio di appello e non si possono prospettare nuovequestioni di diritto ovvero nuovi temi di contestazione che implichinoindagini e accertamenti di fatto non effettuati dal giudice di merito,Numero registro generale 36918/2019Numero sezionale 367/2026Numero di raccolta generale 10736/2026Data pubblicazione 22/04/2026nemmeno se si tratti di questioni rilevabili d'ufficio (Cass., 13 giugno2018, n. 15430) e, in quest'ottica, il ricorrente ha l'onere di riportare, apena d'inammissibilità, dettagliatamente in ricorso gli esatti termini dellaquestione posta al giudice di merito (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041).La novità della questione dedotta è, nella specie, eclatante. Essa nonrisulta dal provvedimento impugnato, rilevandosi, sul punto, il ricorsoprivo di autosufficienza perché non rispettoso del noto principio secondocui «Qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni dicui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena diinammissibilità, non solo allegare l'avvenuta loro deduzione dinanzi algiudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizioprecedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza delricorso. I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a penad'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decideredel giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sededi legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattatinella fase di merito né rilevabili d'ufficio» (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041;Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 giugno 2018, n. 15430; Cass.,13 agosto 2018, n. 20712).In ricorso va, in ultima analisi, respinto. Le spese sono irripetibili. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Spese irripetibili.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a normadello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]