Cassazione n. 05803/2023

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 27258/2020proposto da: [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, e, nella qualità di litisconsorti necessari, i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], come procura in calce al ricorso per cassazione, domiciliati presso la cancelleria della Corte di cassazione. - ricorrenti- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore; - intimata- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la CAMPANIA, n. 854 /1 0 / 20 20 , depositata il 2 8 gennaio 2020 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con due distinti ricorsi la C OCEDIL di [OSCURATO:PERSONA] C. e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano l'avviso di accertamento n.TF7020303697, con il quale l'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Caserta contestava l'indebita detrazione di IVA per l'anno di imposta 2015, relativa a costi per operazioni inesistenti, mentre il socio [OSCURATO:PERSONA] impugnava l'avviso di accertamento n.TF7010300804-2018 relativo alla rettifica del reddito di partecipazione dichiarato. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta, riuniti i r icorsi, con sentenza n. 4961 depositata il 7 novembre 2018, aveva rigettato il ricorso, ritenendo provato l'inesistenza operativa della società [OSCURATO:SOCIETA]. e ritenendo non sufficienti gli elementi probatori forniti dai ricorrenti. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società e dai due soci,ha rigettato l'appello, affermando che: -) le indagini svolte dalla P.G., nell'ambito di un procedimento penale instaurato presso la Procura della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], avevano fornito piena prova del ruolo di cartiera assunto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. ed, in particolare, era stata riscontrata la totale assenza di una struttura economico-organizzativa idonea a garantire l'effettività delle operazioni sottese alle fatture; a questo proposito la Guardia di Finanza aveva rilevato l'assenza di depositi di materiale, di personale, di mezzi e attrezzature necessarie per garantire l'operatività della società e i sopralluoghi svolti presso la sede legale e presso quella amministrativa, nonché presso la presunta sede operativa avevano dato tutti esito negativo; addirittura, come luogo di esercizio dell'attività era stato indicato un fondo agricolo, risultato del tutto sgombro di materiali, mezzi ed attrezzature; le stesse intercettazioni telefoniche svolte avevano fornito un utile riscontro probatorio in ordine all'inesistenza operativa della società [OSCURATO:SOCIETA]. e al suo ruolo di società cartiera, in quanto era stato accertato che , a fronte dei pagamenti eseguiti tramite bonifico in favore della società [OSCURATO:SOCIETA]. , quest'ultima restituiva poi, quasi in egual misura, gli importi in contanti, detratta solo una piccola parte riconosciuta all'emittente della fattura; -) il materiale probatorio acquisito in sede penale, che aveva permesso di ricostruire il meccanismo fraudolento posto in essere ai danni dell'Erario, era pienamente utilizzabile; -) l'Ufficio avevafornito la prova del ruolo di mera cartiera svolto dalla societàEdilizia s.r.l. e non rilevava la circos tanza, dedotta dalla parte appellante, che le indagini e le intercettazioni erano state svolte dalla Guardia di Finanza nel 2016, mentre gli atti impositivi si riferivano all'anno di imposta 2015, in quanto appariva logico e verosimile ritenere che la situazione riscontrata nel 2016 (idonea a dimostrare l'inoperatività della società) non fosse molto differente anche nell'anno immediatamente precedente; -) gli appellanti, invece, mediante la documentazione prodotta non avevanoin alcun modo scalfito la fonda tezza della pretesa tributaria azionatae, in particolare, le perizie allegate si limita va no ad affermare che gli acquisti in esame erano compatibili con l'attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ma certo non avevano dimostrato che i singoli beni strumentali, indicati nelle fatture di cui trattasi, fosseroquelli che erano effettivamente stati utilizzati dalla società appellante negli appalti che si sarebbe aggiudicati;-) infine, una volta dimostrata l'inesistenza oggettiva delle operazioni sottese alle fatture di cui trattasi, non rilevava in alcun modo l'eccezione relativa alla presunta mancata prova della consapevolezza degli appellanti della frode organizzata dalla società Edilizias.r.l.. 4. L a società [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hannoproposto ricorso per cassazione con atto affidato a duemotivi. 5. L'Agenzia delle Entrate non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va, in via preliminare affermato che questo Collegio non ritiene necessario rinnovare la notifica all’Agenzia delle Entrate del ricorso per cassazione effettuata presso l’indirizzo di posta elettronica certificata , estratto dal registro delle pubbliche amministrazioni PP.AA., nel rispetto del principio costituzionale della ragionevole durata del processo che impedisce di adottare decisioni che, senza utilità per il diritto di difesa o per il rispetto del contraddittorio, comportino l'allungamento dei tempi del giudizio (cfr. Cass., 6 luglio 2021, n. 19019), come nel caso in esame, stante il rigetto del ricorso per cassazione. Più inparticolare, questa Corte ha affermato che ≪ Il rispetto del diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo impone al giudice (ai sensi degli artt. 175 e 127 c.p.c.) di evitare e impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano quelli che si traducono in un inutile dispendio di attività processuali e formalità superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, da effettive garanzie di difesa e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parità, dei soggetti nella cui sfera giuridica l'atto finale è destinato a produrre i suoi effetti. Ne consegue che, in caso di ricorso per revocazione di una sentenza della Corte dicassazione ai sensi art. 391 bis c.p.c. "prima facie" infondato, appare superfluo, pur potendone sussistere i presupposti, disporre la fissazione di un termine per l'integrazione del contraddittorio ovvero per la rinnovazione di una notifica nulla o inesistente, atteso che la concessione di esso si tradurrebbe, oltre che in un aggravio di spese, in un allungamento dei termini per la definizione del giudizio, in violazione dei principi del giusto processo e della durata ragionevole dei giudizi ex art. 111 Cost. e 6 CEDU, senza comportare alcun beneficio per la garanzia dell'effettività dei diritti processuali delle parti ≫ (cfr. Cass., 17 giugno 2019, n. 16141). 2.Il primo motivo deduce l'o messo esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5) , cod. proc. civ.,per la mancata valutazione di due circo stanze dirimenti ai fini della risoluzione della controversia, ossia che: 1) il 96,69% dell'attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]nel 2015 era costituita dal la realizzazione di opere appaltate da [OSCURATO:PERSONA], e solo il 3,31 % da lavori eseguiti verso soggetti privati; 2 ) del materiale edile necessario per la realizzazione degli appalti pubblici, l'89,77% si riferiva alle fatture sanzionate emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., e solo il 10,22% ad altro fornitore. L'omesso esame da parte dei Giudici della natura «pubblica» degli appalti, co me docum entato dai contratti di appalto, dagli stati di avanzamento dei lavori e dai verbali di collaudo sottoscritti da funzionari pubblici prodotti in giudizio, e del fatto che la ricorrente nell'anno 2015 avesse acquistato materiali quasi esclusivamente dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., rende va palese che gli acquisti oggetto di contestazione dovevano necessariamente ritenersi realmente avvenuti; la [OSCURATO:SOCIETA]non avrebbe mai potuto provare in giudizio, come erroneamente avevano ritenuto i giudici regionali che «i singoli beni strumentali indicati nelle fatture di cui trattasi siano quelli che sono effettivamente stati utilizzati dalla società appellante negli appalti che si sarebbe aggiudicati» poiché si trattava di materiali perfettamente fungibili. Si denuncia va, dunque, omessa motivazio ne (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., vecchia formulazione) o, in ogni caso, omesso esame (art. 360, n. 5, c.p.c., nuova formulazione) circa i fatti, decisivi e controversi, testé rappresentati. 2.1Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili. 2.2In primo luogo laddove censura la sentenza impugnata per il vizio di omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., vecchia formulazione, stante che, al presente procedimento, in cui la sentenza di appello è stata pubblicata il 28 gennaio 2020, si applica il testo dell'art.360, comma 1, n.5, cod. proc. civ., risultante dalle modifiche apportate sul previgente testo introdotto dall'art. 2 del decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, dall'art. 54 del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2 012, n. 134, che consente l'impugnazione solo «per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti»; tale disposizione infatti, ai sensi del terzo comma dell'art. 54 del decreto legge n. 83/2012, si applica «alle sentenze pubblicate dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto» (pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] 11 agosto 2012, n. 187 ed entrata in vigore, ai sensi dell'art. 1, comma 2, il giorno successivo a quello della pubblicazione sulla [OSCURATO:PERSONA]). 2.3Il motivo è pure inammissibile posto che il denunciato vizio di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. concerne esclusivamente l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo per il giudizio(Cass., Sez. U., sentenza 7 aprile 2014, n. 8053). Questa Corte ha, infatti, chiarito che il fatto storico prospettato, inteso come un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, deve essere decisivo , ovvero per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza conduca, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, ad una diversa decisione, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data, vale a dire un fatto che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia ( Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 14 novembre 2013, n. 25608). 2.3.1Nel caso in esame, la società ricorrente deduce che le circostanze che il 96,69% dell'attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nel 2015 era costituita dalla realizzazione di opere appaltate da [OSCURATO:PERSONA], e solo il 3,31 % da lavori eseguiti verso soggetti privatie che l’89,77% del materiale edile necessario per la realizzazione degli appalti pubblicisi riferivaalle fatture sanzionate emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. e solo il 10,22% ad altro fornitore, erano fatti decisivi, ma non spiega, se non in modo assertivo,perché l a natura pubblica della società [OSCURATO:SOCIETA]. e il fatto che la quasi totalità del materiale edile necessario per la realizzazione degli appalti pubblici fosse stato acquistato presso la stessa societàavrebbero dovuto portare ad una diversa conclusione in merito alla ritenuta esistenza delle operazioni oggettivamente inesistenti accertate; ciò soprattutto alla luce di quanto era stato affermato dai giudici di merito che avevano ritenuto che l'Ufficio, tenuto conto degli accertamenti condotti dalla Guardia di Finanza e degli esiti delle intercettazioni telefoniche disposte in sede penale, aveva dato la piena prova del ruolo di cartiera assunto dalla società Edilizias.r.l., in quanto era stata riscontrata la totale assenza di una struttura economico-organizzativa idonea a garantire l'effettività delle operazioni sottese alle fatturee specificamente l'assenza di depositi di materiale, di personale, di mezzi e attrezzature necessarie per garantire l'operatività della società, oltre che di una sede legale e di una sede amministrativa; i giudici di secondo grado, a fronte della ritenuta inesistenza oggettiva delle operazioni contestate, hanno, poi, ritenuto che la società contribuente non aveva dato la prova contraria, poiché le perizie prodotte riscontravano solo la compatibilità degli acquisti con l'attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ma non provavano che i singoli beni strumentali, indicati nelle fatture, fossero quelli effettivamente utilizzati dalla società appellante negli appalti che si sarebbe aggiudicati, ovvero non provavano l'effettiva realizzazione dei lavori edili oggetto di fatturazione. 2.3.2 Al riguardo, va ricordato che on specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni oggettivamente inesistenti , ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtàmai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619). Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851). 2.4Infine, essendo stato l'atto di appello depositato in data 23 aprile 2019, trova applicazione la previsione di cui all'art. 348 ter , quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la sentenza di appello fondata sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata (Cass., 18 dicembre 2014, n. 26860; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724). 2.4.1Ed invero, ricorre l'ipotesi di «doppia conforme», ai sensi dell'art. 348 ter , commi 4 e 5, cod. proc. civ., con conseguente inammissibilitàdella censura di omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non solo quando la decisione di secondo grado è interamente corrispondente a quella di primo grado, ma anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, come nel caso in esame, dove la Commissione territoriale ha confermato la sentenza di primo grado, le cui motivazioni sono state sinteticamente riportate a pag. 3 della sentenza impugnata e specificamente a pag. 11 e 12 del ricorso per cassazione e ribadite nella sentenza impugnata. 3. Il secondo motivo deduc e la v iolazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000, dell'art. 3del decreto legislativo n. 241/1990 , per l’ acritico recepimento delle verifiche fiscali condotte a carico della società [OSCURATO:SOCIETA]., mai portate a conoscenzae mai conosciute dall'odierna Ricorrente e non allegate al P.V.C. del 7 settembre 2017, né all'avviso di accertamento n. TF7020303697/2017; la mancata allegazione degli esiti delle verifiche fiscali condotte nei confronti della società cedente [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva essere legittimamente sostitui ta dalla mera riproduzione nel P.V.C. della sintesi del contenuto di tali verifiche; la illegittimità dell'atto impositivo contenente una sintesi dell'atto su cui si fondava l'avviso, era stata di recente confermata dalla Corte di Giustizia dell'UE, che aveva duramente stigmatizzato la sintesi degli atti non allegati, contenuta negli atti impositivi (sentenza del 16 ottobre 2018 [OSCURATO:PERSONA]. C-189/ 18). Il caso della [OSCURATO:SOCIETA]. eraanalogo al caso Glencore di cui alla sentenza appena richiamata dellaCorte di Giustizia, la quale aveva precisato il contenuto del consolidato diritto al contraddittorio preventivo, nelle ipotesi, come quella in esame, in cui le autorità fiscali intendono fondare la propria decisione sulla base di elementi di prova ottenuti in procedimenti connessi, avviati nei confronti di soggetti diversi dal soggetto passivo; in questi casi, aveva precisato la Corte ,il principio del rispetto dei diritti di difesa esigeva che il contribuente, durante il procedimento di cui era oggetto, po tesse avere accesso a tutti questi elementi e a quelli che potevano essere utili alla sua difesa. I vizi, pertanto, dell'atto impugnato erano due: 1)il vizio di motivazione, non essendo stati allegati gli accertamenti relativi a procedimenti connessi di altri soggetti, limitandosi ad una sintesi arbitraria degli stessi; 2) l'omissione dell'instaurazione di un contraddittorio preventivo, necessario al fine di consentire alla [OSCURATO:SOCIETA]. di conoscere validamente i procedimenti eseguiti a carico di soggetti terzi, sui quali la Guardia di Finanza aveva fondato il proprio impianto accusatorio avverso la società contribuente. 3.1Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo. 3.2E' innanzi tutto inammissibile nella parte in cui, nella sua tecnica di formulazione, rivolge la censura direttamente al provvedimento impositivo, mentre il ricorso per cassazione ha per oggetto la sentenza impugnata, dovendosi richiamare sul punto la giurisprudenza di questa Corte secondo cui il motivo di ricorso attinente direttamenteall'atto di accertamentoè inammissibile, in quanto l'atto di accertamento non è atto del processo, bensì atto, la cui impugnazione è oggetto del processo(Cass., 27 marzo 2013, n. 7717; Cass., 13 marzo 2009, n. 6134; Cass., 7 maggio 2007, n. 10295). 3.3Il motivo è pure inammissibile, per la novità dellequestion i dedott e (vizio di motivazione per omessa allegazione degli accertamenti relativi a procedimenti connessi di altri soggetti e violazione del contraddittorio preventivo), che non risultano dal provvedimento impugnato, rilevandosi, sul punto, il ricorso privo di autosufficienza perché non rispettoso del noto principio secondo cui «Qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso. I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio» (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 giugno 2018, n. 15430; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712). 3.4Ed invero, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d'ufficio (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712) e qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel ≪ thema decidendum ≫ del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (Cass., 13 giugno 2018, n. 15430). 4.Per quanto esposto, il ricorso va rigettato. Nessuna statuizione va assunta sulle spese, in quanto l'Amministrazione intimata non ha svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228