Cassazione n. 08834/2026

dello Stato.– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore.– intimata –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 3725/2017depositata in data 24 aprile 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17febbraio 2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/20261. La società [OSCURATO:SOCIETA]. asseriva di trovarsi nell’impossibilità diconseguire ricavi, incrementi di rimanenze e proventi nella misura minimaprevista dal primo comma dell’art. 30, L. 30 dicembre 1994, n. 724 e,conseguentemente, chiedeva all’Agenzia delle Entrate – DirezioneProvinciale di Napoli la disapplicazione delle disposizioni dettate inrelazione alle società non operative per l’anno d’imposta 2013, in quantol’applicazione dei coefficienti minimi di rimunerazione previsti per leggenon erano soddisfatti e, pertanto, la società avrebbe dovuto liquidaremaggiori imposte non correlate al reddito effettivamente dichiarato.L’Ufficio, valutata l’istanza di interpello della società contribuente, lenotificava parere negativo. In particolare, con provvedimento n.29967/2014, notificato in data 29.05.2014, l’Ufficio rigettava l’istanzapresentata dalla società, ai sensi dell’art. 37-bis, ottavo comma, d.P.R. n.600 del 1973, di disapplicazione della normativa sulle società di comodoper l’anno d’imposta 2013 per i seguenti motivi: in primis, si osservavache la società contribuente era proprietaria di 15 immobili regolarmentelocati a prezzi idonei a superare il test di operatività e che l’accordocontrattuale intervenuto durante il corso del rapporto locatizio, perl’azzeramento del canone di locazione, era contrario a qualsiasi logicaimprenditoriale; in secondo luogo, si faceva presente che non erano statiindividuati né comprovati fattori di natura oggettiva tali da non consentireil conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi,nonché del reddito.2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponevaricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; si costituiva in giudizio l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 18130/2015, rigettava il ricorsodella società contribuente.Numero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/20264. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzila C.t.r. della Campania; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo ilrigetto dell’appello e la conferma della sentenza di primo grado.5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 3725/2017, depositata in data24 aprile 2017, accoglieva l’appello della società contribuente.6. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi. La società contribuente è rimastaintimata.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsaapplicazione degli artt. 36, secondo comma, e 61, D. Lgs. n. 546/1992,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamental’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.ha reso una decisione caratterizzata da una motivazione meramenteapparente; in particolare, il giudice di secondo grado, nel sostenere che lacircostanza addotta dalla società contribuente ai fini della disapplicazionedella normativa concernente le società c.d. di comodo fosse daconsiderarsi “oggettiva” e, come tale, indipendente da una sceltasoggettiva e discrezionale dell’imprenditore, ha dimostrato di aver omessodi prendere in considerazione il contenuto della motivazione delprovvedimento impugnato e le deduzioni svolte in primo e in secondogrado dall’Ufficio, in tal modo emettendo una sentenza con motivazioneapodittica, contraddittoria ed illogica, in quanto, dalla lettura della stessa,non è dato comprendere come una strategia imprenditoriale (che si risolvein un atto di liberalità) possa considerarsi conseguenza “necessaria” di unasituazione di crisi finanziaria.1.2. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsaapplicazione dell’art. 30, comma 4-bis, L. n. 724/1994, e dell’art. 37-bis,Numero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/2026ottavo comma, d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 2697c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamental’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.ha ritenuto (apoditticamente) che la crisi imprenditoriale prospettata dallasocietà contribuente integrasse una di quelle “oggettive situazioni” cherendono impossibile il conseguimento dei ricavi e che, ex art. 30, comma4-bis, L. n. 724/1194, possono giustificare il mancato raggiungimentodella soglia di operatività (con conseguente esonero dall’applicazione delledisposizioni antielusive), ponendosi, in tal modo, in netta contrapposizionecon quanto statuito dalla C.t.p. in primo grado (nonché con la successivasentenza della C.t.p. n. 11940/2016, intervenuta tra le stesse parti perl’anno d’imposta 2014 e passata in giudicato) la quale aveva, invece,correttamente ritenuto, accogliendo quanto dedotto in atti dall’Agenzia,che la scelta della società contribuente non potesse essere consideratacome oggettiva e necessitata, ma che, al contrario, dovesse esseretrattata come un atto di liberalità del tutto soggettivo e scevro da qualsiasiobiettiva logica di mercato e di ottimizzazione imprenditoriale.1.3. I motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni diconnessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, sono fondati.In via preliminare, va confermata la correttezza della statuizione dellaC.t.r. in punto di ammissibilità dell'impugnazione del diniego didisapplicazione. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, ilprovvedimento con cui l'Amministrazione finanziaria nega ladisapplicazione di norme antielusive, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8,del d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce un atto definitivo che incide sullaposizione giuridica del contribuente, manifestando una pretesa tributariadefinita, e come tale è autonomamente impugnabile dinanzi al giudicetributario, senza necessità di attendere la notifica di un successivo attoimpositivo (Cass. n. 27922 del 4.10.2023).Numero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/20261.4. Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società"di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per ilraggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica deglienti collettivi commerciali (ex multis, Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636;Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; inquesto senso cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2febbraio 2007).Si è ritenuto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerenteimpiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscaleantielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 cod. civ., diregolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria -trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di merogodimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contrattodi società è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.). La leggen. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione disocietà anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalitàestranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopolucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere ladisciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata ecitata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506) L'effetto deterrenteperseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi eproventi, correlati al valore di determinati beni aziendali.1.5. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, unasocietà si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi dirimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel contoeconomico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato,percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Ilmancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatoreNumero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/2026sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24febbraio 2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa dinon operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, diregola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima neiricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328).Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimentodegli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1riconducibili agli assetti patrimoniali della struttura societaria, funge daelemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti nonoperativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamentodella "soglia di operatività" costituisce dunque presunzione legale, relativa,della natura non operativa della società contribuente e comporta,pertanto, l'applicazione della disciplina antielusiva. In tale contesto, ilcontribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione -antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettivesituazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo diricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi(Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). L'onere della prova contraria deveessere inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in terminieconomici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno2018, n. 16204).1.6. In forza di queste considerazioni si è così affermato che la provacontraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell'offerta di elementidi fatto consistenti in situazioni oggettive, indipendenti dalla volontà delcontribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avutoriguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n.6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n.4019), e che, pertanto, facciano desumere «l'erroneità dell'esitoNumero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/2026quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attivitàimprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivoe della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società(Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass.12 febbraio 2019, n. 4019).1.7. Orbene la motivazione della sentenza impugnata si risolve in unaformula assertiva e tautologica, che non consente di comprendere leragioni della decisione: la C.t.r. ha qualificato l'insolvenza del locatariocome "situazione oggettiva" senza spiegare perché tale circostanza, chetradursi in una "impossibilità" per il locatore di percepire ricavi, anziché inuna scelta gestoria, peraltro assunta in un contesto di collegamentosocietario.Tale motivazione omette di esaminare criticamente le tesi contrapposte edi esporre le ragioni del proprio convincimento.1.8. Indubbiamente, si tratta di una motivazione apparente, secondol’accezione più volte illustrata da questa Corte (ex plurimis, Cass.17/03/2023, n. 7908; Cass. 28/02/2023, n. 6037; Cass. 19/01/2023, n.1618; Cass. 23/12/2022, n. 37770, che richiama Cass. Sez. U.27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U.,07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018,n. 33679) che ha sottolineato che «nel giudizio di legittimità èdenunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettatidall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia siesaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/2026incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione». Pertanto, «la motivazione delprovvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersiapparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmentesovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola lafattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezzae la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del“minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost.» (Cass.30/06/2020, n. 13248 del 30/06/2020).1.9. Nel caso di specie, la decisione della [OSCURATO:SOCIETA]. di azzerare icanoni a favore della partecipata [OSCURATO:SOCIETA]. per sostenerladurante una crisi non costituisce un'impossibilità oggettiva di conseguirericavi, ma una precisa strategia di gruppo, una scelta soggettiva digestione ed erroneamente la C.t.r. ha qualificato tale condotta come unasituazione oggettiva idonea a giustificare la disapplicazione della normaantielusiva.2. Dall’accoglimento di questi due motivi discende l’assorbimento delsecondo così rubricato: «Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio chesono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c.», con cui l’Ufficio lamenta l’omesso esame di unfatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, laC.t.r. ha trascurato di esaminare fatti determinanti ai fini della decisione,che pure risultavano dalla motivazione contenuta nell’avviso diaccertamento ed erano stati dedotti con le difese di primo grado e diappello che conducevano a ritenere i fatti utilizzati in motivazionericonducibili ad una scelta soggettiva dell’imprenditore dettatadall’esigenza di conservare il valore del proprio investimento.3. In conclusione, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso e,assorbito il secondo motivo, la sentenza impugnata va cassata ed ilgiudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversaNumero registro generale 28100/2017Numero sezionale 1538/2026Numero di raccolta generale 8834/2026Data pubblicazione 08/04/2026composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e, assorbito ilsecondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, indiversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma il 17 febbraio 2026.Il PresidenteLucio Napolitano