Cassazione n. 09717/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 18994/2016proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] con lui elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Tembien, n. 15, giusta procura speciale a margine del controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell'Umbria, n. 21/02/16 , depositata in data 28 gennaio 201 6 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 5 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Perugia, con la sentenza n. 290/02/2014, aveva accolto il ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA] avverso l'avviso di accertamento n. T3N010603840/2012, per Irpef, Iva, Irap, Addizionali, relative all'anno di imposta 2006, per complessivi euro 110.038,00 oltre sanzioni ed interessi, scaturenti dalla mancata dichiarazione di euro 206.094,00, a titolo di compensi per prestazioni di attività di attrice. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, recependo integralmente quanto già deciso dai giudici di primo grado in meritoalle dedotte violazioni del principio di cui all'art. 12 della legge n.212/2000 e del principio dell 'affidamento e confermando, nel merito, quanto già stabilito dai giudici di primo grado, in quanto la contribuente aveva dimostrato di aver e intrattenuto una relazione sentimentale con un componente di una facoltosa personalità estera, che in più di un'occasione aveva elargito donazioni in denaro anche a mezzo bonifici bancari, relazione del resto riconosciuta anche dall'Ufficio. 3.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tremotivi. 4. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare va rigettata l'e ccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente per la formazione di un giudicato esterno, in relazione alla sentenza della Commissione tributaria regionale n. 463/01/14, riguardante l'anno 2005. 1.1Secondo la giurisprudenza di questa Corte , a partire da Cass. , Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916, il principio del giudicato esterno non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale «norma agendi» cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta (Cass. , 4 maggio 2016,n. 8855; Cass., 5 ottobre 2012, n. 16996).1.2E’ stata, dunque, affermato che l a sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità (Cass., 7 dicembre 2021, n. 38 950; Cass., 8 aprile 2015, n. 6953). 1.3 Inoltre è stato precisato che, nel processo tributario, ≪ Il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, in relazione alle imposteperiodiche, deve essere riconosciuto ne casi in cui vengano in esamefatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi diimposta o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciòcomporti l'estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplinacomunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l'effettività ≫ (Cass., 19 aprile 2018,n. 9710). Anche di recente, questa Corte ha affermato chel'efficacia di giudicato su diun'annualità estende dunque i suoi effetti anche alle altre nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposta; tali fatti sono allora suscettibili di essere considerati, ai presenti fini, come un unico periodo d'imposta (Cass., 24 maggio 2022, n. 16684). 1.4Ciò posto, la situazione fattuale, come delineata dalle difese della Orsinie, quindi, poi ritenuta provata dalla sentenza della Commissione tributaria regionale n. 463/01/14, che aveva accolto l’appello della contribuente riguardantel’anno 2005, non è estendibile al di là di quel processo e risulta in concreto priva di elementi avente rilievo inderogabile rispetto alla fattispecie qui esaminata, in quanto la contribuente, in quel giudizio, aveva dimostrato che, nell’anno 2005, aveva avuto un grave incidente stradale e che in quell’anno non aveva potuto effettuare alcuna prestazione artistica, non avendo potuto recuperare la sua forma fisica; inoltre, con riferimento alle sovvenzioni del sig. [OSCURATO:PERSONA] si tratta, all’evidenza, di elementi mutevoli e diversi che afferiscono le singole movimentazioni bancarie effettuate nei distinti anni 2005 e 2006, che in quanto tali sono da un lato privi di efficacia permanente pluriennale e dall'altro suscettibili di variazione annuale (cfr. pag. 7 del ricorso per cassazione, nel punto in cui è trascritta la sentenza della Commissione tributaria regionale n. 463/01/14). 2.Il primo motivo deduce la violazione dell'art. 32, nn. 2 e 7, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. La C ommissione tribu t aria regionale aveva basato la decisione di annullamento dell'atto impositivo sull'errata ratio decidendi che in tema di accertamento basato su indagini bancarie l'onere probatorio gravante sul contribuente fosse soddisfatto in virtù di prova meramente «verosimile» e genericamente riferita all'intera massa monetaria movimentata; nel corso del giudizio di merito erastata solo affermata e mai provata la riconducibilità di alcune (e mai tutte) le movimentazioni a dazioni del figlio di [OSCURATO:PERSONA].La prova di cui era onerato il contribuente non potevaconsistere in generiche allegazioni, ma nella specifica dimostrazione della irrilevanza di ogni movimentazione contestatae in difetto di tale specifica prova, la cui valutazione erarimessa al libero apprezzamento del giudice tributario, i maggiori redditi risultavano provati per effetto della presunzione di legge, il cui effetto presuntivo era sottratto all'apprezzamento del giudice di merito.3.Il secondo motivo deduce la n ullità per carenza della motivazione in violazione dell'art.132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., in rel azione all'art. 360 , comma primo, n. 4, cod. proc. civ.. La C ommissione tributaria regionale aveva confermato acriticamente la sentenza di primo grado, omettendo di illustrare l'iterlogico seguito e tralasciando di confutare le puntuali censure che erano state formulate dall'Ufficio appellante, che aveva rilevato:il difetto di prova della riconducibilità dei versamenti contestati alla persona del [OSCURATO:PERSONA] e che la stessa contribuente nel contraddittorio procedimentale aveva preteso di giustificare come regalie del figlio di [OSCURATO:PERSONA] soltanto i versamenti di contanti per euro 48.900,00 sul conto corrente 5100003470 e non l'intero importo contestato dall'Ufficio (come riportato a pag. 4 della motivazione dell'avviso di accertamento trascritto nel ricorso per cassazione). 4. Il terzo motivo deduce vizio di omessa motivazione , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., e censura la sentenza d'appello laddove, senza ulteriori precisazioni, si limita ad affermare: «per gli altri punti la decisione appellata è corretta e la motivazione adeguata in ogni suo punto, nulla di pregio invece risulta dall'appello principale». E', infatti, principio consolidato che la motivazione per relationemsi può ammettere solo a condizione che il Giudice chiari sca , almeno sinteticamente, i motivi per i quali intenda condividere le conclusioni della sentenza gravata, garantendo l'esposizione di un iter logico giuridico sufficientemente argomentato. 4.1Il secondo motivo, che per ragioni di ordine giuridico va esaminato per primo, è infondato. 4.2Va premesso che l'apparente motivazione della sentenza sussiste ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass., 19 luglio 2016, n. 14786). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve, infatti , ritenersi apparente quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del «minimo costituzionale»richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 5 agosto 2019, n. 20921). È peraltro apparente la pronuncia che evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). 4.3 Ebbene nel caso di specie dalle argo mentazioni utilizzate dalla Commissione tributaria regionale, a differenza di quanto pretende la difesa dell'Agenzia ricorrente, con la pronuncia, dopo aver richiamato la decisione dei giudici di primo grado, è stato ritenuto che la contribuente aveva ampiamente documentato tutto quanto da lei sostenuto nel ricorso e, in particolare, che la stessa aveva dimostrato di avere intrattenuto una relazione sentimentale con un componente di una facoltosa personalità estera (relazione riconosciuta anche dall'Ufficio), che in più di una occasione aveva elargito donazioni in denaro anche a mezzo di bonifici bancari.Si tratta di una motivazione che, sia pure estremamente sintetica, identifica gli elementi che sono stati ritenuti evidentemente essenziali per spiegare le conclusioni raggiunte e ciò nonostante l'Agenzia ricorrenti lamenti che le critiche rivolte alla decisione di primo grado esigevano una risposta più approfondita, in grado di soddisfare il motivo d'appello. La motivazione, a prescindere se essa possa risultare convincente, corretta o condivisibile, esula dal vizio radicale della apparenza. 5.Il primo motivo è inammissibile, in quanto la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito(Cass., 19 luglio 2021, n. 20553). Invero,il giudizio di merito non può essere ulteriormente revisionato in questa sede, tenuto conto del principio di diritto secondo cui: «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 6. Il terzo motivo è pure inammissibile, trovando applicazione, nel caso in esame, la previsione di cui all'art. 348 ter, quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360,primo comma,n. 5, cod. proc. civ. la sentenza di appello fondata sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata (Cass., 18 dicembre 2014, n. 26860; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724). 7. In conclusione, il ricorso va rigettato e l'Agenzia ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. 7.1Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280 ; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorre nte al pagamento, in favore della controricorrente, delle sp