Cassazione n. 16185/2026

dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrenti –Numero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 5070/2024 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio, depositata il 1/8/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 febbraio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. [OSCURATO:PERSONA], professionista esercente l’attività di avvocato,impugnò dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado diRoma l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrateaveva determinato a suo carico un maggior imponibile ai fini Irpef eIva per l’anno 2013, accertando i conseguenti tributi dovuti e irrogandole sanzioni di legge.2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso «limitatamente allefatture emesse dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] per € 25.792,00 (oltre IVA)»,respingendolo per il resto.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,investita dell’appello di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], eredi con beneficio diinventario del contribuente, deceduto nel corso del giudizio di primogrado, respinse il gravame, evidenziando, per quanto ancora rileva inquesta sede, - che i locali che avevano formato oggetto di accesso daparte dei verificatori non erano adibiti, neanche in via promiscua, adabitazione del contribuente, sicché l’accesso in essi compiuto nonrichiedeva l’autorizzazione del pubblico ministero, la cui mancanza erastata invece dedotta dagli appellanti quale causa di nullitàNumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026dell’accertamento, - che non sussisteva l’eccepita carenza dimotivazione dell’avviso impugnato, e - che le presunzioni legali traibilidalle risultanze delle indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973non erano state superate del contribuente, su cui appunto incombeval’onere della prova contraria.4. Avverso tale pronuncia gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] quali indicatiin epigrafe hanno proposto ricorso per cassazione affidandolo a tremotivi, ulteriormente illustrati da memoria ex art. 380-bis1 c.p.c., cuil’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2700 c.c.,dell’art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 edell’art. 14 Cost., poiché la sentenza impugnata ha escluso l’usopromiscuo dell’immobile in cui era stata eseguita la verifica che avevapreceduto l’emissione dell’avviso di accertamento, e così ritenuto nonnecessaria la preventiva autorizzazione all’accesso da parte delprocuratore della Repubblica, quando invece la destinazionedell’immobile sia ad abitazione che a studio professionale era stataaccertata dagli stessi verbalizzanti nel processo verbale diconstatazione del 27 febbraio 2017, documento assistito da fedeprivilegiata.2. Il motivo è, per un verso, inammissibile, e, per altro verso,infondato.2.1. È innanzitutto inammissibile per difetto di decisività, dalmomento che la mancanza dell’autorizzazione del pubblico ministeroall’accesso, ove tale autorizzazione sia necessaria, comporta l’invaliditàderivata non dell’intero accertamento fiscale, ma solo dell’atto diaccesso, con la conseguente inutilizzabilità degli elementi di prova intal modo acquisiti (Cass. n. 32101/2018), mentre nel caso di specieNumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026sono gli stessi ricorrenti ad affermare che l’atto impositivo si è fondatosu indagini finanziarie e su controlli incrociati nei confronti dei clientidel Prosperi effettuati attraverso l’invio di questionari e l’acquisizionedi informazioni (v. pag. 25 del ricorso), cioè su elementi di prova diversida quelli eventualmente acquisiti a seguito dell’accesso pressol’immobile.2.2. Anche a prescindere da un ulteriore profilo di inammissibilità,legato al tentativo dei ricorrenti di contrastare in sede di legittimità lavalutazione di fatto compiuta dal giudice di merito circa l’uso neppureparzialmente abitativo dell’immobile per cui è causa, il motivo ècomunque infondato.Questa Corte ha più volte affermato che la destinazione promiscuadei locali (ad attività professionale e ad abitazione) – che comporta lanecessità, ai fini del relativo accesso da parte dell’ufficio finanziario,della previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, giusta ildisposto dell’art. 52, comma 1, ult. periodo, d.P.R. 633 del 1972,richiamato anche dall’art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 –ricorre non soltanto ove i medesimi ambienti siano contestualmenteutilizzati per la vita familiare e per l’attività professionale, ma ogni qualvolta l’agevole possibilità di comunicazione interna consenta iltrasferimento di documenti propri dell’attività commerciale nei localiabitativi (così Cass. n. 21411/2020, nonché Cass. n. 7723/2018).Nel caso in esame, la Corte regionale ha in radice escluso,contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, che il localeoggetto dell’accesso fosse anche solo in parte destinato a civileabitazione. Ed è giunta a tale conclusione valorizzando una serie dielementi quali la fissazione della residenza del professionista in altroluogo, e la dichiarazione con cui lo stesso contribuente, in uno studiodi settore, aveva precedentemente dichiarato l’uso non promiscuodell’immobile di cui trattasi, costituente il suo studio professionale. ANumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026questi elementi ne va poi aggiunto un altro, indicato nella sola sentenzadi primo grado, ma implicitamente fatto proprio anche dai giudicid’appello, che hanno espressamente condiviso le valutazioni del primoCollegio sul punto: la funzione di mero ed occasionale appoggio dellospazio che il contribuente assumeva destinato ad abitazione, del tuttoprivo delle necessarie intimità e riservatezza relazionali, che invececontraddistinguono i locali aventi un uso abitativo.Nella propria memoria illustrativa i ricorrenti continuano adevidenziare come nella specie vi fosse un collegamento fisico tra laspazio dell’immobile destinato a studio professionale e lo spazio cheessi assumono adibito ad abitazione, e deducono che la conformazionee la relazione di attiguità tra i due spazi consentisse l’agevoletrasferimento di documenti propri dell’attività professionale nel localeabitativo, con il corollario che dovrebbero considerarsi sussistenti tuttele condizioni richieste dalla giurisprudenza succitata per laconfigurabilità dell’uso promiscuo. Non considerano, però, che, aprescindere dal collegamento fisico e dalla agevole possibilità ditrasferimento di documenti, le considerazioni svolte dai giudici dimerito hanno, ancor più a monte, escluso una qualsivoglia naturaabitativa dello spazio di cui trattasi.2.3. Diversamente da quanto deducono i ricorrenti, la Corteregionale, nel discostarsi da quanto affermato dai verificatori nelprocesso verbale di constatazione, ove si legge che «i locali inquestione non sono adibiti in via esclusiva all’esercizio della professioneda parte dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]», non ha commesso alcunaviolazione dell’art. 2700 c.c.Il processo verbale di constatazione (per acronimo, PVC) è infattiassistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., solorelativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da luicompiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscereNumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale,nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblicoufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese. L’adibizione di un locale in viapromiscua ad attività professionale e a civile abitazione costituisceinvece oggetto di una valutazione che si pone al di fuori dell’ambitodella peculiare efficacia probatoria riconnessa al verbale, con laconseguenza che, proprio perché non assistita da fede privilegiata, lapredetta dichiarazione contenuta nel PVC non poteva ritenersiprevalente rispetto agli ulteriori elementi valutati dal Giudice d’appello.3. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, 33e 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 51, 52, 56 e 63 d.P.R.n. 633 del 1972 nonché dell’art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000,poiché la sentenza impugnata ha ritenuto validamente motivato l’avvisoimpugnato, pur recando esso un mero rinvio alle conclusioni contenutenel PVC, non autonomamente analizzate e valutate dall’Ufficio.4. Il motivo è infondato, dovendosi qui dare continuità all’indirizzo diquesta Corte, richiamato anche nella sentenza impugnata, secondo cui, intema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazioneper relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redattodalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non èillegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficiodegli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficiostesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economiadi scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementigià noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al correttosvolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560/2017; in termini analoghiCass. n. 28060/2017; più recentemente Cass. n. 3610/2025).Va peraltro evidenziato che, pur lamentando il mancato espletamentoda parte dell’Ufficio di un’autonoma attività valutativa ed estimativa deiNumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026fatti rilevati dai verificatori, i ricorrenti non indicano a quali diversi risultatiavrebbe potuto condurre l’esame critico asseritamente omesso, né, intermini più generali, chiariscono quali sarebbero gli elementi fattuali cheavrebbero richiesto, per la loro particolare natura, una specificavalutazione giuridica dell’amministrazione finanziaria.5. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.e dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 poiché la sentenza impugnata haerroneamente ritenuto che il contribuente non avesse assolto il proprioonere della prova finalizzato a superare le presunzioni ricavabili dallerisultanze degli accertamenti bancari; conclusione, questa, costituente ilfrutto di una superficiale analisi delle contestazioni avanzate e delladocumentazione processuale prodotta.6. Il motivo è infondato.6.1. In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c.si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’oneredella prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovutogravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulladifferenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Cass. n. 26769/2018; Cass. n.26739/2024).Nel caso in esame la sentenza impugnata ha correttamente fattoapplicazione delle regole di ripartizione dell’onere della prova in materiadi accertamenti bancari quali chiarite dalla costanza giurisprudenza dilegittimità (tra le tante, Cass. n. 2928/2024; Cass. n. 18081/2010;Cass. n. 15857/2016), evidenziando che, ai sensi degli artt. 32 d.P.R. n.600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972, le risultanze delle indagini suiconti correnti bancari costituiscono presunzioni legali che consentonoall’amministrazione finanziaria l’accertamento di maggiori redditi, e chetali presunzioni, essendo semplici, possono essere superate dalcontribuente, ma solo con una prova analitica concernente ogni singolaNumero registro generale 21843/2024Numero sezionale 1487/2026Numero di raccolta generale 16185/2026Data pubblicazione 25/05/2026movimentazione finanziaria. Sulla base di tale corretta premessa, la Corteregionale ha poi ritenuto, con una valutazione di fatto di esclusivapertinenza del giudice di merito, che il contribuente (e, per lui, i suoi eredi)non avesse fornito la prova su di lui incombente.6.2. I ricorrenti lamentano che i giudici d’appello non hanno esaminatoin modo attento le argomentazioni da loro svolte e i documenti da lorodepositati nel giudizio di merito, ma tale doglianza, peraltro formulata inmodo generico, mira, in realtà, in modo del tutto inammissibile, allarivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare unasurrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, nonconsentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017).7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con condanna dellaricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come indispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente giudizio dilegittimità che liquida complessivamente in euro 10.700,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 febbraio 2026Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]