Cassazione n. 28125/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18095/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del primo in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.5; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - con troricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Li- guria n.62/8/2013 depositata il 14 maggio 2013, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 19 maggio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, accoglieva parzialmente l'appello di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sen- tenza della [OSCURATO:PERSONA] di Genova n. 1/20/2011 di accoglimento parziale del ricorso proposto dal contri- buente, avente ad oggetto l'avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2003 per II.DD., a titolo di indeducibilità di costi afferenti a fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, oltre che per sopravvalutazione delle rimanenze finali, e per IVA quanto all'in- detraibilità dell'imposta in dipendenza di fatture per operazioni sog- gettivamente inesistenti. 2. In particolare, veniva contestata la partecipazione da parte del contribuente a frodi carosello nella compravendita di autovetture e il giudice di prime cure confermava integralmente le riprese relative alle rimanenze finali, confermava l'indeducilità di componenti negati- ve di reddito limitatamente al 75% dei minori costi accertati e con- fermava le riprese IVA per indetraibilità dell'imposta. 3. Il giudice di appello, in parziale riforma della sentenza impugnata, confermava l'indeducibilità integrale dei costi-merce esposti dal con- 1-2 tribuente, confermava la ripresa IVA e confermava nel resto la sen- tenza resa dal giudice di prime cure. 4. Avverso la sentenza propone ricorso il contribuente, affidato a un- dici motivi, che illustra con memoria, cui replica l'Agenzia delle Entra- te con controricorso. Considerato che: 5. Con il primo motivo di ricorso, ulteriormente rielaborato nella me- moria illustrativa - in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione degli artt. 31, 32, 33, 34 e 35 del d.lgs. n. 546/1992, 59 del d.lgs. n. 546/1992 per irrituale conces- sione da parte della CTP di un termine per deposito di memorie, ille- gittima omessa decisione della controversia all'esito dell'udienza di discussione, omessa comunicazione alle parti della trattazione della controversia, irregolare costituzione e/o integrazione del contradditto- rio, irregolare costituzione del collegio e, dunque, per nullità della sentenza di primo grado, elementi che avrebbero dovuto spingere la CTR alla rimessione della controversia alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova ex art. 59, comma I, lett. b) e lett. d), del d.lgs. n. 546/1992. 6. Il motivo è inammissibile. Il giudice d'appello ha espressamente deciso sulla questione, confermando la validità della sentenza della CTP, essendo stata dimostrata 1"avvenuta discussione della contro- versia e risultando presentate da entrambe le parti le ulteriori memo- rie conclusionali, messe a disposizione del collegio senza necessità di ulteriore discussione. Tale accertamento in fatto non è utilmente cen- surato dal contribuente, il quale non riproduce alcun verbale o docu- mento processuale di primo grado per sostanziare le proprie allega- zioni e, soprattutto, non impugna la ratio decidendi espressa dalla CTR a riguardo, secondo la quale, al netto di possibili refusi, il con-1 traddittorio è stato garantito, sia oralmente che per iscritto anterior- mente alla decisione della causa in primo grado. 7. Il secondo motivo di ricorso - ai fini dell'art. 360, comma I, n. 4) cod. proc. civ. - per aver la CTR omesso di pronunciarsi, in violazione dell'art. 112 del cod. proc. civ., sulla censura concernente l'omessa esposizione delle ragioni per cui l'Amministrazione finanziaria ha rite- nuto non accoglibili le osservazioni presentate dal contribuente a mezzo di memoria depositata in sede di contraddittorio endoprocedi- mentale, in violazione degli artt. 7 della I. n. 212/2000, 42 del d.P.R. n. 600/1973, 3 della I. n. 241/1990, 12 della I. n. 212/2000. Il terzo motivo di ricorso ripropone, questa volta in relazione all'art. 360, comma I, n. 3) cod. proc. civ., ripropone le medesime censure oggetto del precedente, circa l'omessa esposizione delle ragioni per cui l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto non accoglibili le osser- vazioni presentate dal contribuente in fase di contraddittorio proce- dimentale, in violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della I. n. 212/2000, 42 del d.P.R. n. 600/1973, 3 della I. n. 241/1990, 12 della I. n. 212/2000. 8. Indipendentemente dall'omessa pronuncia, la questione sottostan- te le due censure in disamina è radicalmente affetta da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. La mancata esposizione delle ragioni per cui non sono state accolte le osservazioni del contri- buente in sede di procedimento amministrativo rientrava tra le facoltà dell'Amministrazione finanziaria, dal momento che l'avviso di accer- tamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, indi- viduata nel "petitum" e nella "causa petendi". E' idonea una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributa- ria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fonda- mento dell'atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell'attività della [OSCURATO:PERSONA], in vista di un immediato controllo della stessa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 30039 del 21/11/2018, Rv. 651552 - 01), senza che sia necessario fare proprie in tutto o in parte le deduzioni di parte offerte in sede di contradditto- rio, purché vengano valutate. Orbene, il ricorrente lamenta la manca- ta espressa replica nel p.v.c. alle memorie depositate il 18 settembre 2008, ma queste non sono neppure riprodotte, come pure non è ri- prodotto il p.v.c. successivamente notificato al contribuente, assor- bente profilo di inammissibilità perché tale carenza impedisce in radi- ce ogni verifica dell'allegazione di parte ai fini della decisività dell'o- messa pronuncia. In ogni caso, va tenuto conto anche del fatto che nel caso di specie, lo stesso ricorso riferisce dell'instaurazione del contraddittorio in presenza, in data 30 giugno 2008, prima ancora che per iscritto (cfr. p.2 ricorso), ulteriore elemento che conferma il pieno rispetto dei diritti di difesa nella fattispecie. 9. Con il quarto motivo di ricorso ex art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., si deduce la violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4 del cod. proc. civ., nonché l'omessa pronuncia e la nullità della sentenza im- pugnata, nella parte in cui la CTR non avrebbe indicato le ragioni di fatto poste a fondamento della decisione. Il sesto motivo - ai fini dell'art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 cod. civ., per aver la CTR fatto riferimento a fatti privi dei requisiti della gravità, precisione e concordanza al fine di escludere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti imponibili, con riferimento alla contesta- ta frode carosello. Con il settimo motivo il ricorrente - in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5) cod. proc. civ. - deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, e l'illogi- cità ed inconsistenza dell'iter logico sotteso alla ricostruzione posta a fondamento della pronuncia impugnata, perché i fatti probatori esa- minati - a suo dire unicamente le "modalità di pagamento" e i "ricavi talvolta irrisori", sono generici e sarebbe imperscrutabile la massima di esperienza che, a partire da siffatti elementi, consentirebbe di con- cludere nel senso dell'esistenza di una frode IVA e della partecipazio- ne ad essa del contribuente, per essere vaghi ed indefiniti anche i fat- ti accertati (motivazione apparente). 10. I motivi, connessi, sono infondati. la Corte rammenta che ove l'Amministrazione finanziaria contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazio- ne si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuen- te era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria di- ligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostan- ziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a det- to onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evade- re l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefi- ci dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 11. Orbene, nel caso di specie innanzitutto non sussiste l'omessa pronuncia, perché nella sentenza impugnata alle pagg.4 e 5 si legge, tra l'altro, che «gli elementi conseguenti agli accertamenti eseguiti appaiono tali da far ritenere che il contribuente fosse al corrente della reale situazione della soc. Auto fiera e che compartecipasse al mecca- nismo posto in atto, in considerazione delle modalità di pagamento delle autovetture e dei ricarichi talvolta applicati nelle vendite» e an- cora, «I 'Amministrazione ha provato con presunzioni dotate del re- quisito di gravità, precisione e concordanza (...) gli elementi che ca- ratterizzano la frode, nonché la partecipazione della parte». Non sussiste neppure l'assoluta indeterminatezza della fattispecie in fatto e l'apparenza della motivazione denunciata dal contribuente, perché la fattispecie è ricostruita con adeguata precisione. Premesso che la parte della sentenza impugnata circa le ragioni della decisione dev'essere letta unitamente allo svolgimento del processo, nella mo- tivazione complessiva è individuata non solo l'esistenza della cartiera ossia il soggetto fatturante non realmente operativo, ma anche un corposo compendio di elementi oggettivi - sono solo i pochi individua- ti nelle censure in disamina - quali i pagamenti a mezzo «assegni [che] il più delle volte non coprivano l'intero importo della fattura» e altre volte "non coincidevano neppure con l'imponibile» (cfr. p.3 sen- tenza), la misura irrisoria del ricarico, la cessione dei beni sottocosto, il ragguardevole volume di affari e il rapporto quasi esclusivo con la cartiera, il fatto che il titolare della cartiera nelle sue dichiarazioni «aveva mostrato di non conoscere neppure il meccanismo di acquisto di autoveicoli dall'estero» (ibidem), circostanze tutte che individuano chiaramente la fattispecie concreta in termini di soggettiva inesisten- za delle operazioni contestate e individualizzano la decisione. Tali elementi non sono dunque astrattamente privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, fatto accertato dalla CTR, e ri- spondono al canone di riparto dell'onere della prova richiesto dalla Corte, perché conducono ad individuare sia l'elemento oggettivo (esi- stenza della cartiera) che quello soggettivo (conoscibilità della frode) che integra la fattispecie della soggettiva inesistenza delle operazioni contestate. 12. Con l'ottavo motivo, in relazione all'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. viene anche prospettato l'omesso esame circa fatti de- cisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alla ricostruzione di fatto oggetto dei precedenti mo- tivi. 13. La censura è infondata. Al proposito, non sono decisivi i fatti rife- riti nell'ottavo motivo e pare illogica la deduzione del ricorrente, il quale afferma che Autofiera non sarebbe stata una cartiera, da un lato perché nel 2003 avrebbe fatturato per circa Euro 2,3 milioni a 19 clienti diversi - ma il ruolo di cartiera è proprio quello di fatturare prestazioni che appaiono realizzate -. Dall'altro, per svolgere una tale attività non sarebbe necessaria un particolare struttura, essendo suf- ficienti - a dire del contribuente - una persona un computer, un tele- fono e una buona conoscenza della lingua tedesca. Si tratta di ele- menti che non consentono di comprendere come sia possibile rag- giungere un simile fatturato nel periodo di imposta senza un minimo di personale, amministrazione, logistica ecc.. Irrilevante è poi, sulla base dei principi di diritto giurisprudenziali già sopra richiamati, il fat- to che la contabilità fosse formalmente regolare, come pure l'interru- zione dei rapporti tra il contribuente e la cartiera a seguito dell'emer- sione dell'irregolarità fiscale del comportamento di quest'ultima e l'ef- fettività dei pagamenti. E' il contribuente a dover fornire la prova li- beratoria della diligenza massima esigibile, non assolto in concreto secondo l'accertamento del giudice d'appello. 14. Il quinto e nono motivo di ricorso denunciano, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. la violazione dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, l'illegittimo disconoscimento del diritto del ricorrente a detrarre VIVA assolta sugli acquisti imponibili e la violazione dei prin- cipi affermati dalla Corte di Giustizia. Sotto un convergente profilo, la sentenza impugnata risulterebbe, altresì, illegittima per violazione e falsa applicazione dei parametri normativi esposti in rubrica, nonché della costante giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di de- trazione IVA. 15. I due motivi, largamente sovrapponibili, sono infondati. A diffe- renza di quanto ritiene il contribuente, nel caso di specie la CTR ha accertato la soggettiva inesistenza delle operazioni contestate e, come sopra visto, sulla base di una motivazione pienamente rispon- dente ai dettami fissati dalla Corte. Orbene, in tema d'IVA, per giuri- sprudenza consolidata della Sezione resa proprio in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 07/10/2015, Rv. 636663 - 01; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7672 del 16/05/2012, Rv. 622447 - 01; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15139 del 16/07/2020, Rv. 658399 - 01), è precluso al cessionario dei beni il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, nonostante i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità del- l'impresa utilizzatrice, poiché l'indicazione mendace di uno dei sog- getti del rapporto determina l'evasione del tributo relativo alla diversa operazione effettivamente realizzata tra altri soggetti. 16. Con il decimo motivo di ricorso ex art. 360, comma I, n. 3) cod. proc. civ., si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 92 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) - già art.59 vecchio testo -, da parte della CTR per la sua statuizione in punto di determinazione del valore delle rimanenze finali: «si ritiene dover confermare le modifiche ap- portate dall'Agenzia delle Entrate al valore delle rimanenze, essendo queste legate al valore di un 'unica merce facilmente identificabile, dovendosi cioè identificare con il valore dei veicoli in magazzino. Siamo inoltre, in presenza di incongruenze nella dichiarazione di par- te tali da giustificare e far ritenere fondata la rideterminazione effet- tuata». L'undicesimo motivo di ricorso, ai fini dell'art. 360, comma 1, n. 5) cod. proc. civ. prospetta anche l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, perché, in punto di valutazione delle rimanenze, la motivazione resa a tale ri- guardo dai giudici dell'appello sarebbe anche assolutamente non comprensibile. 17. Le due doglianze sono connesse, e la decima censura è inammis- sibile, mentre l'undicesima è infondata. Va premesso che l'art.92 cit. dispone che la valutazione delle rimanenze finali dev'essere effettua- ta raggruppandole in categorie omogenee per natura e valore, do- vendosi ritenere che, attesa la genericità dei termini utilizzati, l'omo- geneità "per natura" comprende i beni, in relazione alle loro proprietà e caratteristiche merceologiche sostanziali, appartenenti allo stesso genere, mentre l'omogeneità "per valore" richiede che si tratti di beni aventi identico contenuto economico, in relazione al valore normale ex art. 9, terzo comma, del TUIR, al momento del raggruppamento (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17983 del 24/07/2013). Ciò detto, il de- cimo mezzo di impugnazione si appunta sul fatto che il valore delle rimanenze finali sarebbe stato determinato in misura inferiore a quel- lo normativamente previsto (cfr. p.41 ricorso), ma ragiona in astratto, riportando le pertinenti previsioni di legge, tuttavia senza mai preci- sare quale sarebbe l'entità del valore determinato e quello a suo giu- dizio effettivo; tale carenza rende inammissibile la censura per difetto di decisività. 18. L'undicesima è poi non accoglibile perché la motivazione della CTR fa chiaramente riferimento al parametro del «valore dei veicoli in magazzino» (cfr. p.41 ricorso in calce) con riferimento a beni fungibi- li, quali sono le autovetture in questione, il cui valore è esattamente determinabile e controllabile, anche semplicemente sulla base di un diffuso numero di riviste specializzate che tengono conto anche del- l'obsolescenza, aggiornate al semestre. Infine, aggiuntivo profilo di inammissibilità per carenza di decisività della censura, parte ricorrente non indica neppure quale sarebbe a suo giudizio il valore degli automezzi alternativo a quello determinato dall'Amministrazione finanziaria, indicando le ragioni con cui perviene a tale risultato. 19. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 5.600,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 d