Cassazione n. 36501/2022

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7700/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 66, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 4283/2014 depositata il06/08/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La contribuente impugnava l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio liquidava maggiori imposte comminando sanzioni, relativamente all'anno d'imposta 2008. Nella prospettazione erariale, confermata dalla CTP di Varese che rigettava l'anzidetto ricorso, dovevano escludersi l’ascrivibilità alla contribuente di una perdita dichiarata e doveva ritenersi indebita la deduzione di costi sostenuti con riferimento a due beni mobili di proprietà della contribuente, in quanto privi del requisito di inerenza all'attività esercitata, consistente nella prestazione di servizi di consulenza. La CTP di Varese accoglieva il ricorso della contribuente. La CTR della Lombardia accoglieva, di contro, l'appello erariale. Il ricorso per cassazione della contribuente affidato a 7 motivi. Resiste l'agenzia con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 164 DPR numero 917 del 1986, avuto riguardo all'articolo 360 n. 3 CPC, per avere la CTR illegittimamente attratto nel perimetro della norma costi ad esso estranei, estendendo il regime di indeducibilità delle spese relative ai mezzi di trasporto alla categoria differente rappresentata dai costi per prestazioni di servizi di trasporto. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell'articolo 109, comma 5, TUIR, avuto riguardo all'articolo 360 n.3 CPC, per avere la CTR applicato in modo erroneo il principio dell'inerenza dei costi, svolgendo tra l'altro un giudizio di congruità dei costi medesimi avulso da detto principio. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l'omesso esame circa un fatto decisivo tra le parti che è stato oggetto di discussione, avuto riguardo all'articolo 360 n. 5 CPC per avere la CTR totalmente tralasciato di considerare ai fini della corretta determinazione dei ricavi derivanti dalla locazione dell'aeromobile nonché dall'attività di trasporto un prospetto/costi ricavi depositato nell'atto di appello dall'odierna ricorrente. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2697 CC, avuto riguardo all'articolo 360 n.3 CPC, per avere laCTR trascurato di pretendere dall'Agenzia delle entrate prove diverse e ulteriori rispetto al mero contratto di locazione, prove che valessero effettivamente a dimostrare che l'aeromobile locato alla società Eurofly non fosse stato mai impiegato dalla stessa per la prestazione di servizi richiesti da clienti diversi dalla odierna contribuente. I primi quattro motivi di ricorso sono suscettibili di trattazione congiunta per intima connessione, rivelandosi infondati. Le censure mirano tutte a porre in discussione l’accertamento compiuto dalla CTR, nella prospettiva di ottenere una sostanziale rivisitazione del merito della controversia, invero preclusa in questa sede. Al netto della normativa di riferimento indicata a supporto della motivazione resa, la CTR esibisce un dato qualificante: l’incisivo accertamento di un uso personale, quindi ontologicamente non inerente, di due barche e di un aereo. In quanto espresso nell’esercizio del libero convincimento sul merito sulla controversia, detto accertamento in punto di non inerenza delle spese sopportate dalla società per i servizi di trasporto, si mostra sufficiente a sorreggere la statuizione di indeducibilità. Infatti, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura delcosto, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava in linea di principio sul contribuente (Cass. n. 30366 del 2019). Questa Corte ha chiarito che in tema di determinazione del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 121 bis (ora164) del d.P.R. n. 917 del 1986, sono integralmentededucibili i soli costi concernenti i veicoli destinati esclusivamente all'attività propria dell'impresa, venendo peraltro in apice l’onere del contribuente di dimostrare tale presupposto, quale fatto costitutivo del diritto alla integralededuzione, ferma restando la presunzione di uso promiscuo dei mezzi che, pur essendo strumentali all'attività d'impresa, non sono indispensabili per l'esercizio della stessa (Cass. n. 31031 del 2018). Questa Corte ha soggiunto che l'art. 121 bis (ora 164) del TUIR, con riguardo ai veicoli, ne prevede la deducibilità integrale dei costi e delle spese solo per alcuni tipi e cioè per quelli esclusivamente strumentali all'esercizio dell'attività propria dell'impresa; grava, dunque, in primo luogo, sulla parte contribuente dare prova dell'esclusiva strumentalità del bene acquistato all'esercizio dell'impresa, atteso che, nel processo tributario, grava sul contribuente l'onere di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi (cfr. Cass. nn. 14858 del 2018, 2935 del 2015, 10964 del 2007). L’accertamento di non inerenza fa premio sul profilo della congruità pure evocato in sentenza d’appello e su cui si incentra la seconda censura, in quanto segnala una pregnante e dirimente estraneità dei costi dedotti rispetto all’attività di impresa. A fronte di un accertamento di radicale esclusione della correlabilità dei costi all’esercizio dell’attività produttiva, la contribuente, anche per il tramite del paradigma di cui all’art. 360, n. 5, CPC, finisce per invocare, con il terzo mezzo di ricorso, un nuovo e più appagante giudizio fattuale. In realtà, la motivazione resa dai giudici d’appello non scende al di sotto della soglia del c.d. “minimo costituzionale”, giovando richiamare l’orientamento di questa Corte in base al quale “In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, CPC, disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., che viene violato qualora lamotivazione sia totalmente mancante o meramenteapparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali” (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). La censura degrada allora verso la sostanziale richiesta a questa Corte di una rivalutazione dei fatti storici da cui è originato l’accertamento fiscale. In breve, la complessiva censura traligna dal modello legale di denuncia di un vizio riconducibile al rammentato art. 360, n. 5, CPC inquanto pone a suo presupposto una diversa ricostruzione del merito degli accadimenti. Non va d’altronde trascurato, che il prospetto che nel corpo del quinto motivo di ricorso viene messo in evidenza come fatto obliterato dalla CTR non equivale a un fatto storico. Non viene, inoltre, specificato quali circostanze sottese se del caso a tale prospetto siano state tralasciate. Non consta, dunque, alcuna violazione dell’art. 2697 CC, come pure adombrato nel quarto mezzo di ricorso. La violazione del precetto in parola si configura, in effetti, soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art.360, n. 5, CPC (Cass. n. 17313 del 2020). Nella specie, consta un accertamento di fatto incentrato sulla valorizzazione di un elemento probatorio, il contratto di locazione. La circostanza che la contribuente lo ritenga inidoneo a giustificare la statuizione assunta dal giudice non equivale a ribaltare il riparto degli oneri probatori. La contribuente, d’altronde, nell’aggredire la statuizione adombra genericamente la necessità di “altre prove”, senza individuarne fisionomia e consistenza, invocando in tal guisa una diversa ricostruzione di fatto, per sé più gratificante. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli articoli 37 comma 3 DPR n. 600 del 1973 e 2729 CC per avere la CTR tralasciato di individuare precisi e ulteriorifatti noti dalla cui valutazione complessiva fosse possibile desumere la strumentalità del contratto di locazione e quindi l'interposizione meramente fittizia della Eurofly. Il motivo è inammissibile. La CTR ha ritenuto che la locazione dell’aeromobile alla società Eurofly fosse elusivamente destinata a riottenere il bene a noleggio onde accrescere i costi di godimento di esso, deducendoli. In tal senso, non vi è alcuna erronea sussunzione sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) di un fatto concreto che non sia rispondente a quei requisiti, tanto da rendere censurabile il relativo ragionamento in base all'art.360, n. 3, CPC. Va allora richiamato l’indirizzo di questa Corte secondo cui in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art.2729 CC, ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 CC, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, CPC, può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. n. 9054 del 2022). D’altronde, per restare nell'ambito della violazione di legge, la critica deve concentrarsi sull'insussistenza dei requisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può svolgere argomentazioni dirette ad infirmarne la plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione), vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all'art.360 n. 5 CPC (Cass. n. 18611 del 2021). Solo ad abundantiam va messo in risalto l’evidente difetto di autosufficienza del ricorso in parte qua , non essendo stati specificati i fatti che si assumono trascurati o gli elementi istruttori che si ritengono disattesi. Con il sesto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 1362 CC, per avere i giudici della CTR, nel riconoscere che il velivolo fosse rimasto comunque nella sua disponibilità nonostante la locazione, all'evidenza trascurato le norme civilistiche in materia di interpretazione dei contratti, sorvolando sull’intenzione delle parti espressa nel regolamento negoziale e confermata dal loro successivo comportamento. Il motivo è inammissibile. L'attività di interpretazione - consistente nella ricerca e nella individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, normalmente incensurabile in sede di legittimità, salvo che, ratione temporis, nelle ipotesi di motivazione viziata ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, CPC, nella formulazione antecedente alla novella di cui al d.l. n. 83 del 2012 (convertito, con modificazioni, dalla in legge n. 134 del 2012) ovvero nella ipotesi di omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti, alla stregua del c.d. "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, ai sensi del n. 5 del citato art. 360 nella formulazione attualmente vigente, ovvero, ancora, ai sensi dell'art. 360, primo coma, n. 3, CPC, per violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale, previsti dall'art. 1362 e ss. CC Tanto premesso, le doglianze della parte ricorrente risultano inammissibilmente veicolate, giacché, lungi dall'evidenziare errori o aporie nell'applicazione, da parte del giudice territoriale, dei criteri di esegesi negoziale, ovvero insufficienze o aporie intrinseche al ragionamento ermeneutico a tal riguardo pertinente, esse si sono limitate a prospettare una diversa e più favorevole interpretazione della vicenda negoziale per cui è causa, al fine, poi, di accreditare una diversa qualificazione della fattispecie, con ciò venendosi, però, a sostituire alla CTR nei poteri ad essa riservati, sia in punto di ricostruzione della comune volontà dei contraenti, impingendo direttamente nella quaestio facti che attiene a siffatta operazione, sia nella connessa, ma conseguente, fase qualificatoria del rapporto giuridico instauratosi. Una siffatta prospettazione delle censure non è consentanea ai paradigmi legali di accesso al giudizio di legittimità (art. 360, primo comma, CPC). Con il settimo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 41 bis DPR n. 600 del 1973 e dell'articolo 54, comma 5, DPR n. 633 del 1973, gli articoli 41,47 e 48 della Carta europea dei diritti fondamentali, essendo stato obliterato il contraddittorio preventivo con la contribuente ancorché si vertesse nell'ambito di fattispecie asseritamente elusive, in tal guisa comprimendo il diritto di difesa del contribuente medesima. Il motivo è inammissibile. La censura sul contraddittorio preventivo si palesa alla stregua di censura nuova, in precedenza non formulata. Giova allora evidenziare che in tema di ricorso percassazione, qualora siano prospettatequestioni di cui non vi sia cenno nellasentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investirequestioni già comprese nel "thema decidendum" del giudizio diappello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione diquestioni o temi di contestazionenuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (Cass. n. 20694 del 2018; Cass. n. 15430 del 2018). Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza nella misura esplicitata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro17.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 de