Cassazione n. 03556/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11359/2020 R.G., proposto DA [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Acquaviva delle Fonti (BA), elettivamente domiciliati presso il Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia il 20 settembre 2019 n. 2529/04/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14 dicembre 2021 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di ex-socia della "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", in liquidazione, con sede in Trani (BA), estinta per cancellazione dal registro delle imprese presso la C.C.I.A.A. della Provincia di Bari sin dal 17 ottobre 2013, ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia il 20 settembre 2019 n. 2529/04/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRPEF, IRAP ed IVA relative all'anno 2010, in dipendenza di maggior reddito di impresa e di maggiori operazioni imponibili, ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della medesima, nella predetta qualità, avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bari il 22 marzo 2017 n. 984/07/2017, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha riformato la decisione di prime cure sul presupposto che la mancata emersione di attività sociali dal bilancio finale di liquidazione della società estinta fosse irrilevante ai fini del riconoscimento della responsabilità personale degli ex-soci ai sensi dell'art. 2495 cod. civ.. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte. La ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza per falsa applicazione dell'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, nonché degli artt. 2495 e 2497 cod.civ. e dell'art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto che, nonostante l'affermazione dell'efficacia irretroattiva del citato art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175 e della conseguente inapplicabilità alle società cancellate prima della sua entrata in vigore (13 dicembre 2014), l'atto impositivo potesse essere emanato anche nei confronti della società cancellata. 2. Con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 111 Cost, nonché degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l'appello con motivazione contraddittoria in relazione al riconoscimento della legittimità dell'atto impositivo nonostante l'affermazione dell'efficacia irretroattiva del citato art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Entrambi i motivi - la cui stretta ed intima connessione, per la comune attinenza alla questione della portata normativa dell'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, suggerisce l'esame congiunto - sono infondati. 1.1 Come è noto, l'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175 dispone che: «Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del registro delle imprese». 1.2 È pacifico che l'eccezionalità di tale disposizione non si pone in contrasto con i parametri costituzionali.Difatti, la sentenza depositata dalla Corte Costituzionale 1'8 luglio 2020 n. 142 ha dichiarato l'infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 28 del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, in relazione agli artt. 3 e 76 Cost.. Premesso che la predetta disposizione è stata introdotta «per sopperire alle divergenze tra la disciplina civilistica e la struttura e le finalità specifiche del controllo tributario», il giudice delle leggi ha valutato che «tale disposizione, anche a fronte dell'estinzione della società di capitali (e di persone, come ha avuto modo di chiarire la Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 aprile 2015, n. 6743), consente la stabilizzazione degli atti dell'amministrazione finanziaria, potendo, infatti, quest'ultima effettuare le attività di controllo e di accertamento negli ordinari termini previsti dalla disciplina tributaria, nonché notificare i relativi atti direttamente all'originario debitore», anche in considerazione della circostanza che «la possibilità di notificare validamente gli atti intestati ad un soggetto non più esistente si presenta coerente con il sistema tributario complessivamente considerato, in quanto l'art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), permette, con riguardo alle persone fisiche, che «la notifica degli atti intestati al dante causa [possa] essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma». Peraltro, in tale prospettiva, tale disciplina, «nel favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria verso le società cancellate dal registro delle imprese, non determina l'ingiustificata disparità di trattamento denunciata dal rimettente», ciò in quanto, «non è configurabile una piena equiparazione fra le obbligazioni pecuniarie di diritto comune e quelle tributarie, per la particolarità dei fini e dei presupposti di queste ultime (sentenza n. 291 de11997), che si giustificano con la «garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato» (sentenza n. 281 del 2011), cui è volto il credito tributario», tenendo conto che «l'interesse fiscale perseguito dalle obbligazioni tributarie giustifica lo scostamento dalla disciplina ordinaria». Peraltro, il giudice delle leggi aveva avuto già modo di pronunziarsi sulle modifiche introdotte dall'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, per una presunta violazione degli artt. 3 e 53 Cost., rilevando come la norma sindacata si annoveri tra quelle disposizioni «orientate a preservare la garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie», che «segnano lo scostamento dalla disciplina ordinaria quale condizione di maggior favore per l'amministrazione finanziaria» (sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 26 aprile 2018 n. 90). 1.3 Secondo l'interpretazione di questa Corte, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495, comma 2, cod. civ., che, ai sensi dell'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, opera soltanto nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia stata presentata nella vigenza della disposizione, e pertanto il 13 dicembre 2014 o successivamente, in quanto la norma reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese e non ha pertanto efficacia retroattiva (tra le tante: Cass., Sez. 5", 2 aprile 2015, n. 6743; Cass., Sez. 6A-5, 24 luglio 2015, n. 15648; Cass., Sez. 6^-5, 21 febbraio 2020, n. 4536; Cass., Sez. 6A-5, 25 maggio 2021, n. 14340; Cass., Sez. 6"-5, 3 giugno 2021, n. 15320). In proposito, si è osservato che, con riguardo all'ambito temporale di efficacia della norma, questa intende limitare (per il periodo da essa previsto) gli effetti dell'estinzione societaria previsti dal codice civile, mantenendo parzialmente per la società una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti, al «so/o» fine di garantire (per il medesimo periodo) l'efficacia dell'attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi, con sanzioni ed interessi. Pertanto, la norma opera su un piano sostanziale e non «procedurale», in quanto non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali o dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione (in termini: Cass., Sez. 6"-5, 21 febbraio 2020, n. 4536). 1.4 Ciò posto, per orientamento consolidato di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, nell'ipotesi di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, l'amministrazione finanziaria può agire in via sussidiaria nei confronti dei soci, nei limiti di cui all'art. 2495 cod. civ., sino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, ma è tenuta a dimostrare i presupposti della loro responsabilità e, cioè che, in concreto, vi sia stata distribuzione dell'attivo e che una quota di quest'ultimo sia stata riscossa in base al bilancio finale di liquidazione, trattandosi di elemento della fattispecie costitutiva del diritto azionato dal creditore nei confronti del socio (tra le tante: Cass., Sez. 5", 23 novembre 2016, n.23916; Cass., Sez. 1^, 22 giugno 2017, n. 15474; Cass., Sez. Un., 15 gennaio 2021, n. 619; Cass., Sez. 5^, 3 giugno 2021, n. 15422; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39683). 1.5 Tuttavia, la responsabilità sussidiaria di cui all'art. 2945 cod. civ. non è applicabile alla fattispecie in esame ove, invece, soccorrono i principi elaborati da questa Corte in tema di società di capitali a ristretta base partecipativa. La circostanza che i soci abbiano goduto o meno di un qualche riparto, non è dirimente neppure ai fini dell'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria. Difatti, si può porre il caso di diritti e beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, i quali pur sempre si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con la sola esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo. La possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio finale di liquidazione non consentono, dunque, di escludere l'interesse dell'Agenzia delle Entrate a procurarsi un titolo nei confronti dei soci. 1.6 Delimitata in tali termini la fattispecie in esame, va in primo luogo ribadito che è legittima la pretesa azionata dall'ufficio fiscale nei confronti dell'ex-socio della società cancellata, considerato che, con specifico riferimento al tema della mancata distribuzione degli utili ai soci in sede di liquidazione, l'assenza nel bilancio di liquidazione della società estinta di ripartizioni agli ex soci non esclude l'interesse dell'Agenzia delle Entrate a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti (Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2017, n. 9094; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2018, n. 9672; Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2018, n. 17243; Cass., Sez. Un., 15 gennaio 2021, n. 619; Cass., Sez. 5^, 3 giugno 2021, n. 15422; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39683). Ciò fermo restando che, anche in caso cancellazione dal registro delle imprese, a fronte di società di capitali a ristretta base sociale, in caso di accertamento di utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria e la dimostrazione che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti (Cass., Sez. 6^-5, 24 luglio 2013, n. 18032; Cass., Sez. 6^-5, 18 novembre 2014, n. 24572; Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2016, n. 15824; Cass., Sez. 6^-5, 24 gennaio 2019, n. 1947; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8754; Cass., Sez. 5^, 22 giugno 2021, n. 17718), trattandosi di presunzione che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell'assetto societario e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci, che, in tal caso, caratterizza, normalmente, la gestione sociale. 1.5 Considerazioni sostanzialmente analoghe possono svolgersi riguardo alla responsabilità dei soci di cui all'art. 36, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (nel testo vigente ratione temporis). Al riguardo, si rende, però, necessario preliminarmente evidenziare che la citata disposizione è stata al centro di un significativo intervento normativa apportato dall'art. 28, comma 7, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, che, in linea generale, ne ha esteso l'applicabilità a tutte le imposte, anche indirette, mediante la modifica dell'art. 19 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 46 (che dapprima lo limitava alle sole imposte dirette), lo ha in parte modificato nei commi 1 e 3 (con l'art. 28, comma 5), ma soprattutto ha stabilito (con l'art. 28, comma 4) il principio della "sopravvivenza fiscale" della società cancellata. Il complesso intervento normativa (in vigore dal 13 dicembre 2014), pone indubbiamente una serie di interrogativi sistematici, tra l'altro non mancando in dottrina voci che giungono addirittura ad escludere tout court la compatibilità dell'art. 2495 cod. civ. con l'ambito tributario, per essere la responsabilità dei soci (per le imposte non pagate dalla società, cancellata ma ancora "in vita" ai fini fiscali) interamente regolata dal "nuovo" art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, divenuta norma speciale e di chiusura del sistema. Di tutto ciò, però, non mette conto farsi carico in questa sede, giacché la sopravvenienza normativa in discorso non può trovare applicazione nella vicenda per cui è processo, interamente dipanatasi nell'egida della previgente disciplina; quanto segue, pertanto, ai fini della presente decisione, non può che aver riguardo alla normativa applicabile ratione temporis, anche in relazione ai complessi profili sistematici già esaminati, ed a quelli che ne conseguono. Ciò chiarito, secondo questa Corte, le obbligazioni di cui all'art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 sono affatto diverse da quelle della società per imposte non versate, che ne costituiscono il presupposto: in altre parole, la responsabilità del liquidatore, dell'amministratore o del socio, regolata dall'art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, consegue all'esistenza di una o più obbligazioni sociali tributarie rimaste inadempiute sul piano fisiologico, e ad essa si affianca, quanto ai soci specialmente, in ottica di recupero e di garanzia (lato sensu intesa) in favore del Fisco (Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 31904). Detta responsabilità, dunque, sorge ex lege, alla sussistenza dei presupposti di cui allo stesso art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, ossia, riguardo agli stessi soci, l'aver essi percepito, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o l'aver avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e nei limiti del valore dei beni stessi, fatte salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Così come per i liquidatori e gli amministratori (per i quali si rinvia, tra le tante, a: Cass., Sez. Un., 4 marzo 1989, n. 2079; Cass., Sez. 1^, 7 giugno 1989, n. 2768; Cass., Sez. 1^, 10 novembre 1989, n. 4765; Cass., Sez. 5^, 15 ottobre 2001, n. 12456; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7327; Cass., Sez. 6^-5, 25 giugno 2019, n. 17020; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2020, n. 15377; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2020, n. 19008), dunque, non è revocabile in dubbio come anche l'obbligazione del socio, ex art. 36, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 abbia natura civilistica e non tributaria, oltre che sussidiaria, «non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti» (in termini: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7327; Cass., Sez. 5^, 25 giugno 2019, n. 17020; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2020, n. 28955; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 31904; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34899).Ciò giustifica, a ben vedere, non solo la previsione dì cui al comma 5, circa la necessità di emissione dì autonomo avviso di accertamento, ma anche quella di cui al comma 6, circa l'impugnabilità di detto avviso in sede tributaria (previsione altrimenti pleonastica). Ne discende, in definitiva, quanto al socio "successore", che almeno nel sistema antecedente all'entrata in vigore del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, altro è la responsabilità ex art. 2495, comma 2, cod. civ., altra cosa è quella ex art. 36, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (Cass., Sez. 5", 5 novembre 2021, n. 31904). Per cui, allorquando la pretesa fiscale nei confronti dell'ex-socio della società cancellata sia fondata esclusivamente sulla responsabilità derivantegli dal fenomeno "successorio" ex art. 2495, comma 2, cod. civ., e non già su quella di cui all'art. 36, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, nel testo vigente ratione temporis, non occorre l'emanazione di un autonomo e distinto atto impositivo. 1.6 Nella specie, in conformità ai principi enunciati, il giudice di appello ha negato l'efficacia retroattiva e, per conseguenza, l'applicabilità dell'art. 28, comma 4, del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175, ritenendo che l'atto impositivo fosse valido ed efficace nei confronti dell'ex-socia in virtù dell'art. 2495 cod. civ., anche a fronte delle risultanze negative del bilancio finale di liquidazione e della totale carenza di prova circa un occultamento delle attività sociali. Ciò non di meno, la motivazione in parte qua della sentenza impugnata deve essere integrata (pur al di fuori dei presupposti per una correzione ai sensi dell'art. 384 cod. proc., civ.) nel senso che la nullità della notifica dell'atto impositivo alla società già cancellata dal registro delle imprese non poteva estendersi (vitiatur, sed non vitiat) nei confronti della ex-socia, rispetto alla quale l'amministrazione finanziaria aveva interesse alla sola precostituzione di un titolo in vista di un futuro ed eventuale recupero del credito tributario. Aggiungasi che l'erroneo ed improprio richiamo all'art. 36, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (nel testo novellato dall'art. 28 del D.L.vo 21 novembre 2014 n. 175) nella motivazione dell'avviso di accertamento era assolutamente ininfluente, posto che l'amministrazione finanziaria non aveva contestato ai soci della società cancellata dal registro delle imprese di aver ricevuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o di aver avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, ma si era limitata a far valere le implicazioni presuntive della loro partecipazione ad una "società a ristretta base partecipativa". 2. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato. 3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di € 5.600,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulterior