Cassazione n. 00781/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 27/11/2020 della Corte d'appello di Brescia visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'impugnata sentenza, la Corte d'appello di Brescia ha confermato la sentenza del Giudice dell'Udienza preliminare del Tribunale di Bergamo con la quale l'imputato era stato condannato, alla pena di anni uno e mesi quattro di reclusione, in relazione al reato di cui all'art. 5 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 per avere, quale legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali per dette imposte per l'anno 2012 e 2013, con evasione dell'Iva per C 104.558,00 per il 2012 e di C 73.363,71 per il 2013 (capo A), nonché del reato di cui all'art. 10 - quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, per avere, nella medesima qualità, utilizzato in compensazione crediti inesistenti, indicato nei mod. F24 un credito Ires riferito all'anno 2012 per complessivi C 62.715,70 (capo B). 2. Avverso la sentenza di condanna ha presentato ricorso l'imputato, a mezzo del difensore di fiducia, e ne ha chiesto l'annullamento deducendo i seguenti motivi di ricorso. Con il primo motivo deduce la violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione all'affermazione della responsabilità penale per il capo A), erronea applicazione di legge e vizio di motivazione in punto accertamento del reddito di impresa e della conseguente imposta evasa che sarebbe stata dimostrata ricorrendo a generiche ed inattendibili presunzioni ammesse nel settore fiscale, ma non compatibili con le garanzie del sistema penale. Secondo il ricorrente i giudici del merito avrebbero fatto ricorso, ai fini della ricostruzione del reddito d'impresa, a criteri presuntivi ovvero l'accertamento induttivo degli imponibili attraverso lo "Spesometro integrato", l'invio di questionari e da "coefficienti di redditività media" ricavati da un campione di contribuenti che non possono avere rilievo nel processo penale. Con il secondo motivo deduce la violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione all'illogicità della motivazione sulla mancata detrazione di costi, ai fini della determinazione della base imponibile dell'Iva, in violazione della giurisprudenza della Corte di cassazione che ha affermato che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione, l'amministrazione deve anche in via induttiva determinare i maggiori costi relativi ai maggiori ricavi accertati. Con il terzo motivo deduce la violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) cod.proc.pen., inosservanza ed erronea applicazione della legge penale, in relazione alla mancata applicazione del principio del "favor rei" nella successione di leggi penali nel tempo. All'epoca dei fatti, l'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, non prevedeva l'ipotesi aggravata di cui all'attuale comma secondo riferita all'utilizzo di crediti inesistenti, l'unica ipotesi di reato prevedeva che la disposizione di cui all'art. 10 - bis si applicava a chiunque non versava le imposte dovute utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. [OSCURATO:PERSONA] 3. Il ricorso è inammissibile per la proposizione di motivi meramente ripetitivi di quelli già devoluti ai giudici dell'impugnazione ed anche manifestamente infondati. La censura devoluta nel primo motivo di ricorso è manifestamente infondata.Sotto un primo profilo, è indirizzo interpretativo consolidato nella giurisprudenza di legittimità, quello secondo cui, nei reati tributari, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di determinare l'ammontare dell'imposta evasa, da intendersi come l'intera imposta dovuta e non versata in base a una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dal giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria (Sez. 3, n. 50157 del 27/09/2018, Fiusco, Rv. 275439 - 01). La giurisprudenza di legittimità ha affermato che, per il principio di atipicità dei mezzi di prova, di cui è espressione l'art. 189 cod. proc. pen., il giudice può avvalersi dell'accertamento induttivo, compiuto mediante gli studi di settore dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell'imposta dovuta, ferma restando l'autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall'art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581 - 01) e, quanto alla verifica del superamento della soglia di punibilità di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000, il giudice penale può legittimamente avvalersi dell'accertamento induttivo, mediante gli studi di settore, compiuto dagli Uffici finanziari per la determinazione dell'imponibile (Sez. 3, n. 40992 del 14/05/2013, Ottaiano, Rv. 257619 - 01). Nel rammentare che gli studi di settore sono posti a base di un procedimento di accertamento disciplinato dal diritto tributario che consente il contraddittorio del contribuente, la giurisprudenza di Questa Corte di legittimità, per quanto attiene all'ambito di rilevanza penale, ha affermato il principio che, proprio ai fini di verificare il superamento della soglia di punibilità di cui all'art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, il giudice può legittimamente avvalersi dell'accertamento induttivo dell'imponibile compiuto dagli uffici finanziari (Sez. 3, Sentenza n. 40992 del 14/05/2013, Ottaiano, Rv. 257619 - 01; Sez.3, n. 24811 del 28/4/2011, Rocco, Rv. 250647). 4. La sentenza impugnata, in continuità con quella di primo grado, è pervenuta alla determinazione della imposta evasa attraverso un procedimento induttivo valorizzando plurimi elementi di prova, come l'esito dell'accertamento disposto dall'Agenzia delle Entrate, l'elenco delle fatture attive tratte dallo Spesometro integrato da cui risultavano operazioni attive pari a C 497.897,00 per l'anno 2012, con conseguente evasione di Iva per C 104.558,00 e C 349.315,00 per l'anno 2013, con conseguente evasione di Iva per C 73.363,71, il resoconto degli accertamenti bancari, il mancato deposito di bilanci, la mancata allegazione di concreti elementi a confutazione della prospettazione dell'Amministrazione finanziaria e a documentare eventuali costi, ed è giunta a ritenere dimostrato il superamento della soglia di rilevanza penale con riguardo all'Iva, mentre con riguardo all'Ires, l'imposta evasa non superava la soglia di punibilità dell'art. 5 cit.5. La censura di violazione di legge, oggetto del secondo motivo di ricorso, in relazione alla determinazione della base imponibile e dell'importo dell'imposta evasa, che avrebbero dovuto essere determinati tenendo conto dei costi effettivamente sostenuti in quanto il diritto alla detrazione spetta pur in presenza di dichiarazione omessa, è manifestamente infondata. Né ricorre un vizio di motivazione risultando avere, la sentenza impugnata, congruamente argomentato la determinazione dell'imposta evasa e il superamento della soglia di rilevanza penale. In tema di reati tributari, il giudice, per determinare l'ammontare dell'imposta evasa, deve effettuare una verifica che, pur non potendo prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per quantificare l'imponibile, risente delle limitazioni derivanti dalla diversa finalità dell'accertamento penale e dalle regole che lo governano, con la conseguenza che occorre tenere conto dei costi non contabilizzati solo in presenza, quanto meno, di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, Tirozzi, Rv. 277120 - 01; Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Holz, Rv. 275856 - 01). Quanto, poi, alla configurabilità dei reati in materia di Iva, che rileva nel caso concreto, si è precisato che la determinazione della base imponibile, e della relativa imposta evasa, deve avvenire solo sulla base dei costi effettivamente documentati, con la conseguenza che occorre tenere conto dei costi non contabilizzati solo in presenza (quanto meno) di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza, mentre è possibile tenere conto di questi ultimi nelle ipotesi di reati concernenti le imposte dirette che, quanto al caso in esame, non rileva essendo solo stata contestata l'omessa dichiarazione Iva. L'imposta sul valore aggiunto è collocata in un sistema chiuso di rilevanza sovranazionale, che prevede la tracciabilità di tutte le fatture, attive e passive, emesse nei traffici commerciali, a nulla rilevando l'eventuale sussistenza di costi effettivi non registrati che, invece, possono essere considerati con riferimento alle imposte dirette, non vincolate al rispetto di stringenti oneri documentali. In tema di determinazione dell'IVA evasa, «La regola di giudizio sul punto è fornita, in termini generali, dall'art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972, il cui primo comma così recita: «per la determinazione dell'imposta dovuta (...) o dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'art. 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». Il fatto, dunque, che il contribuente non abbia presentato la dichiarazione IVA non è di per sé ostativo al riconoscimento del credito di imposta, così come non lo è, in termini generali, il mancato assolvimento degli obblighi formali inerenti la registrazione in contabilità delle fatture passive; il contribuente può sempre dimostrare il diritto alla detrazione mediante la produzione delle fatture passive e del registro in cui devono essere annotate o, in caso di incolpevole impossibilità di produrre tali documenti, mediante l'acquisizione di copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi ovvero mediante altri mezzi di prova testimoniali nei limiti consentiti dall'art. 2724, n. 3, cod. civ. (Sez. 6-5 civ., n. 9611 del 13/04/2017, Rv. 643957 - 01; Sez. 6-5 civ., n. 23331 del 16/11/2016, Rv. 642021 - 01; Sez. 3 civ., n. 21233 del 29/09/2006, Rv. 593420 - 01). La giurisprudenza delle Sezioni civili di questa Corte insegna inoltre, che la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Sez. U. civ., n. 17757 del 08/09/2016, Rv. 640943 - 01)». Nel caso di specie, tuttavia, nulla è stato allegato a sostegno della detrazione dei costi non contabilizzati Tutto ciò premesso, la pronuncia impugnata ha fatto applicazione dello ius receptum e, rilevando che l'imputato non aveva documentato costi sostenuti ,ha, del tutto correttamente, calcolato la base imponibile e l'imposta evasa che è risultata superiore alla soglia di punibilità. Infine, osserva il Collegio che il ricorrente, nel reiterare la medesima doglianza già devoluta ai giudici dell'impugnazione, richiama alcune pronunce della giurisprudenza tributaria, secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria, deve, comunque, determinare, sia pure 5 71' induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dall'art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente (Sez. 5, ord. n. 13119 del 2020, Sez. 5, n. 19191 del 17/7/2019; conformi, n. 1506 del 20/01/2017, Rv. 642453 - 01; n. n. 28028 del 25.11.2008; id. Sez. civ. 5, 19/02/2009 n. 3995), che non sono applicabili nel caso in scrutinio nel quale si verte in materia di evasione dell'Iva e non delle imposte sui redditi. Anche il secondo motivo di ricorso è, quindi, manifestamente infondato. 6. Anche il terzo motivo è inammissibile. L'art. 10-quater del decreto legislativo n. 74 del 2000, è stato integralmente riscritto operando una scissione all'interno della precedente previsione. Nel primo comma, la fattispecie originaria è confermata nella sostanza ma ridisegnata in maniera autonoma, eliminando il richiamo all'art. 10-bis e prevedendo che la sanzione della reclusione da sei mesi a due anni prevista per chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17, del d. Igs. 9 luglio 1997, n.241, crediti "non spettanti", scatti solo al superamento - anche in questo caso - di una soglia di punibilità, determinata in cinquantamila euro. Con il secondo comma è invece punita più gravemente, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, la fattispecie, maggiormente offensiva, di utilizzo in compensazione, sempre ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, di crediti "inesistenti" per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro. Vi è continuità normativa tra la vecchia disposizione dell'art. 10 quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 che, puniva l'indebita compensazione senza distinzione tra crediti non spettanti e inesistenti. La Corte di appello territoriale ha correttamente replicato sul punto osservando che "la condotta in esame rientrava compiutamente già nella previsione di reato preesistente" e "la soglia di punibilità era ed è tuttora fissata nell'importo di C 50.000". Consegue la manifesta infondatezza del motivo di ricorso. 7. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile e il ricorrente deve essere condannato al pagamento delle spese processuali ai sensi dell'art. 616 cod.proc.pen. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza "versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità", si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. P.Q.M. Dichiara inammissibile il r