Cassazione n. 04236/2026

iscritto al n. 4879/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, - c ontroricorrente /ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] – sez. 1 - n. 347/2018, depositata il 13 agosto 2018; udita la relazione svolta nell’adunanza in camera di consiglio del23 ottobre 2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] –IRES-IVA-IRAP-IRPEF 2011-2012-2013. R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di verifica fiscale nei confronti della soci e tà [OSCURATO:SOCIETA]., per gli anni d’imposta 2011, 2012 e 2013, la Guardia di Finanza – Tenenza di Assisi notificava processo verbale di constatazione (redatto il 6 marzo 2015) sia nelle mani del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], che al ritenuto amministratore di fatto [OSCURATO:PERSONA], già amministratore unico fino al 24 marzo 2014 e dimessosi dalla carica nel corso delle operazioni di verifica. Ulteriori verifiche fiscali venivano effettuate dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Ufficio delle Dogane di Perugia nei confronti delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con redazione del processo verbale di constatazione in data 7 novembre 2014. 1.1. Recependo i rilievi dei due pp.vv.cc., l ’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Perugia notificava nei confronti delle predette società ([OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA].) distinti avvisi di accertamentoper le annualità 2011, 2012 e 2013 . In particolare, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. venivano emessi i seguenti avvisi di accertamento: a) avviso di accertamento n. T3N030600119/2016, con il quale, per l’anno 2011 venivano recuperati a tassazione, ai fini IRES, IRAP ed IVA costi ritenuti non deducibili per € 398.833,00; b) avviso di accertamento n. T3N030601018/2016, con il quale, per l’anno 2012, venivano recuperati a tassazione, ai fini delle medesime imposte, costi non deducibili per € 287.870,06; c) avviso di accertamento n. T3N030601027/2016, con il quale, per l’anno 2013, rilevata l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali e la contabilizzazione di costi afferenti ad R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] operazioni oggettivamente inesistenti, veniva accertato in via induttiva un maggior reddito di € 32.361,00, ed un’IVA dovuta pari ad € 82.040,00. Nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. venivano invece emessi i seguenti avvisi di accertamento: a) avviso di accertamento n. T3N030600229/2016, con il quale, rilevata l’omessa presentazione delle dichiarazioni, veniva accertato in via induttiva, per l’anno 2011, un reddito d’impresa pari ad € 14.295,00, un valore della produzione di € 17.170,00 ed un’IVA dovuta di € 101.090,00; b) avviso di accertamento n. T3N030600934/2016, con il quale, rilevata anche in questo caso l’omessa presentazione delle dichiarazioni, veniva accertato in via induttiva, per l’anno 2012 , un reddito d’impresa di € 31.086,00, un valore della produzione di € 33.441,00 ed un’IVA dovuta di € 102.390,00 ; c) avviso di accertamento n. T3N030601112/2016, con il quale, rilevata ancora l’omessa presentazione delle dichiarazioni, veniva accertato in via induttiva, per l’anno 2013 , un reddito d’impresa e un valore della produzione di € 1.023,00, ed un’IVA dovuta di € 3.166,00 . Nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. venivano invece emessi i seguenti avvisi di accertamento: a) avviso di accertamento n. T3N030600912/2016, con il quale, rilevata l’omessa presentazione delle dichiarazionifiscali e l’emissione di fatture afferenti ad operazioni oggettivamente inesistentinei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., veniva accertatoin via induttiva, per l’anno 2011, un reddito d’impresa pari ad € 20.026,00, ed un’IVA dovuta pari ad € 161.943,00; b) avviso di accertamento n.T3N030601015/2016, con il quale, rilevata l’emissione di fatture afferenti ad operazioni oggettivamente R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inesistenti nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., veniva accertato in via induttiva, per l’anno 2012, un maggior reddito d’impresa di € 92.426,00, un maggiore valore della produzione di € 96.763,00 e una maggiore IVA di € 196.070,00; c) avviso di accertamento n. T3N030601073/2016, con il quale, rilevata ancora l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali e l’emissione di fatture afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., veniva accertato in via induttiva, per l’anno 2013, un reddito d’impresa e un valore della produzione di € 37.026,00, ed un’IVA dovuta di € 17.737,00 . 1.2. In conseguenza degli accertamenti del maggior reddito d’impresa nei confronti delle suddette tre società, l’Ufficio notificava a [OSCURATO:PERSONA] tre avvisi di accertamento per gli anni 2011, 2012 e 2013 (n. T3N010601170/2016, n. T3N010601191/2016 e n. T3N010601192/2016), con i quali veniva accertato il maggior reddito di capitale a lui spettante ai fini IRPEF, in applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in società a ristretta base partecipativa, ed imputando allo stesso gli utili “in nero” accertati in capo alla [OSCURATO:SOCIETA] per le tre annualità ed alla società [OSCURATO:SOCIETA]. per l’anno 2011, nonché imputando allo stesso [OSCURATO:PERSONA] gli utili “in nero” accertati in capo alla [OSCURATO:SOCIETA]. per gli anni 2012-2013 ed in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per gli anni 2011-2012-2013, quale amministratore di fatto e dominus esclusive delle due società. L’Ufficio notificava altresì a [OSCURATO:PERSONA] (altro socio delle suddette società)tre avvisi di accertamento per gli anni 2011, 2012 e 2013 (n. T3N010601242/2016, n. R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] T3N010601243/2016 e n. T3N010601244/2016), relativi a redditi da capitale in applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extra - contabili in società a ristretta base partecipativa sul presupposto degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., ed in relazione all’avviso di accertamento emesso per l’anno 2011 nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. 2. [OSCURATO:PERSONA], con unico ricorso, impugnava dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Perugia gli avvisi di accertamento emessi, per le annualità 2011-2012-2013, nei confronti delle tre società, nonché i tre avvisi di accertamento emessi, per le stesse annualità, nei suoi confronti ai fini IRPEF; dal canto suo, [OSCURATO:PERSONA], con un unico ricorso, impugnava, sempre dinanzi alla C.T.P. di Perugia, i tre avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti, La C.T.P. adìta, con sentenza n. 304/2017, depositata il 5 luglio 2017, previa riunione dei ricorsi li rigettava, condannando i ricorrenti alla rifusione delle spese di giudizio. 3. Avverso tale sentenza proponevano gravame [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 347/2018, pronunciata il 9 luglio 2018 e depositata in segreteria il 13 agosto 2018, accoglieva parzialmente l’appello, dichiarando la nullità della notifica degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. e, conseguentemente, la nullità degli avvisi stessi, con annullamento, altresì, degli avvisi di accertamento ai fini IRPEF riguardanti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per gli anni 2012 e 2013, nonché, parzialmente, degli avvisi di accertamento notificati a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 2011, limitatamente all’accertamento di redditi da partecipazione alle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; spese compensate. 4. Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sulla base di due motivi(ricorso notificato il 2 febbraio 2019). Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate, che propone altresì ricorso incidentale, sulla base di tre motivi. 5. Con decreto presidenziale del 26 giugno 2025 è stata quindi fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio dell’8 ottobre 2025, ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380-bis.1 c.p.c. Entrambe le partihanno depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo i ricorrenti denunciano omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, in relazione al vizio di notificazione degli avvisi di accertamento, in riferimento all’art. 360, primo comma, n.5), c.p.c. Deducono, in particolare, che erroneamente la C.T.R. aveva dichiarato la legittimità della notificazione degli avvisi di accertamento emessi nei confronti delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in quanto effettuata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, mentre gli stessi disponevano di un proprio amministratore unico nominato secondo le procedure di legge, e cioè la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] ed il sig. [OSCURATO:PERSONA]. Il motivo è inammissibile. E’ noto che l'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv., con modif., dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, introduce R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo (Cass. 26 aprile 2022, n. 13024; Cass. 6 settembre 2019, n. 22397; Cass. 14 giugno 2017, n. 14802) Orbene, nel caso di specie i ricorrenti, da un lato, non indicano un “fatto storico” il cui esame sarebbe stato omesso da parte della C.T.R. e, dall’altro, sostanzialmente eccepiscono una possibile contraddittorietà della motivazione della C.T.R. (non più censurabile in sede di legittimità), che ha escluso la qualità di amministratore di fatto del [OSCURATO:PERSONA] delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e, successivamente, non ha escluso che [OSCURATO:PERSONA] avesse la legittimazione ad impugnare gli avvisi suddetti. Sotto altro punto di vista, deve rilevarsi che,con riferimento agli avvisi di accertamento [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la sentenza di appello ha confermato il rigetto del ricorso originario sollevato da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], versandosi, quindi, in un’ipotesi di inammissibilità per c.d. “doppia conforme” ex art. 348-ter, quinto comma, c.p.c., nel testo vigente ratione temporis (ora art. 360, quarto comma, c.p.c.) 2. Con il secondo motivo di ricorsoi contribuenti eccepiscono l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’eccepita non imputabilità degli utili in capo ai soci, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c. R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, che gli avvisi di accertamento personali nei confronti dei soci, oltre ad essere illegittimi per via derivata in considerazione dell’illegittimità degli avvisi di accertamento riguardanti la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., erano illegittimi anch’essi in quanto emessi in violazione del divieto di doppia presunzione, e senza alcuna prova della effettiva percezione di utili extra-contabili. Anche tale motivo è da ritenere inammissibile, in quanto non viene indicato alcun “fatto storico” il cui esame è stato omesso. In ogni caso, dal contenuto del motivo si evince che, in realtà, i ricorrenti lamentano un vizio di motivazione della sentenza impugnata, ed una violazione di legge, in relazione ad una ritenuta “doppia presunzione” applicata con riferimento alla affermata distribuzione degli utili extra - contabili in capo ai soci. Così riqualificato, tuttavia, il motivo è da ritenere infondato. La sentenza impugnata, in parte qua , appare più che adeguatamente motivata, in quanto, da un lato, ha ritenuto divenuti definitivi, per mancata impugnazione da parte del legale rappresentante, gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e, dall’altro, ha applicato la presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili in capo ai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per i periodi in cui sono stati soci della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], con riferimento alla ripartizione degli utili extra- contabili, ed alla lamentata violazione del divieto della c.d. doppia presunzione, questa Corte ha più volte affermato che nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c., né a qualsiasi altra norma e ben R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea, in quanto a sua volta adeguata a fondare l'accertamento del fatto ignoto(Cass.17 luglio 2025, n. 19993; Cass. 27 maggio 2024, n. 14788; Cass. 7 dicembre 2020, n. 27982; Cass. 1° agosto 2019, n. 20748. 3. Il ricorso principale, pertanto, nel suo complesso deve essere rigettato. 4. Venendo ora ad esaminare il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, con il primo motivo l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 145 c.p.c. e 60, comma 1, lett. e), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2384 c.c. in combinato disposto con gli artt. 2727 e 2729 c.c., e violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 56 d.P.R. 26 ottobre1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma , n. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, che la C.T.R., dopo avere rilevato la nullità delle notifiche dei tre avvisi di accertamento emessi nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., eseguite ex art. 60, comma 1, lett. e), d.P.R. n. 600/1973, ha affermato che tali avvisi erano stati notificati anche a [OSCURATO:PERSONA], qualificato come rappresentante della società, ritenendo quindi nulle le notifiche degli avvisi impugnati, nel mentre negli avvisi suddetti si era dato atto della qualità di amministratore di fatto del [OSCURATO:PERSONA], a nulla rilevando, peraltro, che tale qualità non fosse stata accertata giudizialmente. Il motivo èfondato. E’ pur vero che, in linea generale, la notificazione dell’avviso di accertamento all’amministratore di fatto non è valida, dovendo essere effettuata al legale rappresentante “formale”; R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tuttavia, è anche vero che non è parificabile al mero amministratore di fatto «colui che si è spogliato fittiziamente del ruolo, ponendo in essere una serie di atti simulati al sono fine di affrancarsi dall'onere di assolvere gli obblighi tributari. E già questa Suprema Corte di legittimità ha ritenuto che non siano opponibili al fisco gli atti con cui l'amministratore si spoglia fittiziamente della carica, al solo scopo di evadere i tributi (cfr. Cass. V, n. 11744/2022) […] Donde bene è stato notificato l'avviso diaccertamento a chi è stato ritenuto il vero artefice della frode, in disparte le risultanze dei pubblici registri»(Cass. 12 febbraio 2025, n. 3610). Occorre quindi dare continuità a tale orientamento, secondo il quale sono inopponibili al fisco i mutamenti simulati della compagine sociale, compresa la nomina dell’amministratore. La prova della simulazione è a carico dell’amministrazione finanziaria, che può avvalersi anche di presunzioni, purché gravi, precise e concordanti. Nel caso di specie, negli avvisi di accertamento emessi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. si dà atto che il [OSCURATO:PERSONA] si era spogliato fittiziamente della qualità di legale rappresentante, pur continuando di fatto a rappresentare l’ente nel corso delle operazioni di verifica, e che il nuovo amministratore [OSCURATO:PERSONA] era un soggetto nullatenente e si era reso irreperibile per tutta la durata della verifica. Il motivo,pertanto, deve essere accolto , con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado affinché effettui le verifiche circa l’eventuale simulazione dei mutamenti della compagine sociale, ed in particolare della nomina del nuovo amministratore. R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 56 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3), c.p.c. Deduce, in particolare, che erroneamente la C.T.R. aveva annullato gli avvisi di accertamento personali nei confronti dei soci relativi agli utili extra-contabili accertati nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto la ritenuta nullità della notifica degli avvisi di accertamento alla società comunque non avrebbe inficiato gli avvisi di accertamento nei confronti dei soci, posto che il presupposto della pretesa nei confronti di questi ultimi è l’avvenuto accertamento della evasione fiscale societaria, anche se poi non è stato possibile contestare tale evasione. Il motivo èfondato. Ed invero, stante l’autonomia delle posizioni della società e dei soci, soltanto se viene esclusa la sussistenza di utili extra- contabili questa si riverberasulla pretesa nei confronti dei soci, tenuto conto anche del fatto che società e socio sono titolari di posizioni fiscali distinte ed indipendenti (Cass. 10 maggio 2011, n.10270). Infatti, il presupposto che giustifica la pretesa nei confronti dei soci è il “fatto storico” dell’evasione fiscale societaria. Se tale evasione non sia stato possibile contestarla alla società (per estinzione della stessa, per vizi di notifica, per decadenza dei termini o altro), ciò non impedisce all’Amministrazione di agire comunque nei confronti dei soci per il recupero delle imposte sugli utili non dichiarati, che si presumono distribuiti ai soci stessi. R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], solo quando la pretesa nei confronti della società viene ritenuta inesistente nel merito, verrà meno il fatto storico legittimante la pretesa a carico del socio. Ne consegue che, nel caso di specie, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., l’eventuale assenza delle condizioni di legge per il recupero delle imposte (IRES, IRAP, IVA) nei confronti della società, dovuta all’inefficacia degli avvisi di accertamento per l’omessa notifica degli stessi, non comporta automaticamente la nullità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci per il recupero del maggior reddito di partecipazione. 6. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 27 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, che la C.T.R. non avrebbe esaminato i molteplici elementi indiziari che individuavano il [OSCURATO:PERSONA] non solo come amministratore di fatto, ma anche come dominus esclusivo delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] motivo è inammissibile. La ricorrente, infatti, contesta sostanzialmente la valutazione di fatto operata dalla Corte territoriale, con riferimento all’esclusione della qualità di socio del sig. [OSCURATO:PERSONA] delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., con una censura inammissibile in sede di legittimità. in ogni caso il ragionamento della C.T.R. appare corretto , posto che, se anche il [OSCURATO:PERSONA] fosse amministratore di fatto, comunque non sarebbe socio, e quindi non si applicherebbe nei suoi confronti la presunzione di distribuzione degli utili R.G. N.4978/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] extra-contabili; né risulta che al [OSCURATO:PERSONA] sia stata contestata una responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 600/1973. 7. In conclusione, quindi, il ricorso incidentale va accolto con riferimento al primo e secondo motivo, mentre il terzo motivo deve essere dichiarato inammissibile. 8. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con riferimento ai motivi di ricorso incidentale accolti, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Stante il rigetto del ricorso principale, ricorrono i presupposti processuali per dichiarare [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] tenuti al pagamento di una somma di importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n.115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso incidentale, e dichiara inammissibile il terzo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso incidentale accolti, e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione dellespese del giudizio di legittimità. Dà at