Cassazione n. 10570/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5798/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 28, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA].DIST.MESSINA n. 2947/2016 depositata il 22/08/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/04/2023 dal [OSCURATO:PERSONA] che: 1. Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Sicilia - Sez. Staccata di Messina accoglieva l'appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 34/2008 della Commissione tributaria provinciale di Messina, che aveva accolto il ricorso proposto dal Comune di Sant’[OSCURATO:PERSONA] avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36bis del DPR n. 633 del 1972, art. 54 bis, con la quale l'Ufficio aveva richiesto il pagamento di maggiore Iva, oltre interessi e sanzioni, derivante dal disconoscimento del credito di imposta portato in detrazione per l’anno 2002 dal periodo di imposta precedente e, ad avviso dell'Ufficio, non spettante avendo il contribuente presentato la dichiarazione modello unico per l'anno 2001 con il solo quadro Irap. 2. La CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, premesso che ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, se risulta una eccedenza di imposta, il contribuente può computare detto importo in detrazione nell'anno successivo oppure chiederne il rimborso, nella specie riteneva legittimo il recupero, ex art. 36 bis cit., dell'imposta portata a credito nella dichiarazione annuale 2003 per l’anno 2002, perché non emergente dalla dichiarazione per l’anno di imposta 2001 e potendo il Comune, se del caso, richiedere, ricorrendone i presupposti, il rimborso dell'imposta. Osservava altresì la Commissione regionale che l'assunto del Comune di aver provveduto a presentare nel 2006 la dichiarazione integrativa per l'anno di imposta 2001 e di aver così sanato la propria iniziale omissione non poteva essere condiviso, in quanto l'inosservanza dell'obbligo di presentare la dichiarazione annuale, che risponde alla specifica esigenza di consentire il controllo della correttezza della liquidazione dell'Iva stessa, aveva comportato la perdita del diritto alla detrazione in applicazione dell'art. 28 c. 4 del DPR n. 633 del 1972, implicante decadenza del diritto alla detrazione non operata nel periodo di competenza, fermo restando il diritto al rimborso di quanto versato in eccedenza 3. Avverso la sentenza della CTR, il Comune contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo il Comune ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 19 del DPR n. 63 del 1972, per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento della detrazione del credito Iva non indicato nella dichiarazione dell'anno precedente ancorché, ai fini della compensazione del credito, fosse irrilevante la formale esposizione dello stesso nella dichiarazione annuale, trattandosi, nella specie, di un credito d'imposta utilizzato in compensazione tempestivamente - con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui era sorto il diritto alla detrazione - ed effettivamente esistente - in quanto scaturente dalla contabilità regolarmente tenuta da parte della contribuente e, in particolare, dalle fatture annotate nei registri e computate nelle liquidazioni periodiche. 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia la omessa motivazione su fatti decisivi per il giudizio, ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., lamentando che la CTR non abbia speso alcuna argomentazione al fine di chiarire le ragioni per le quali non ha inteso riconoscere in capo alla contribuente il diritto alla detrazione di cui all'art. 19 del DPR n. 633 del 1972, la cui applicazione era stata invocata dal contribuente. 3. Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 2, comma 8 e 8-bis, del DPR n. 322 del 1998 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., affermandosi che erroneamente la CTR avrebbe rilevato la tardività nell'esercizio della detrazione d'imposta operata dall'ente locale e richiamando quanto previsto dall’art. 2, commi 8 e 8 bis del DPR 322 del 1998, norme che contemplano la possibilità di rettificare la dichiarazione, sia a favore sia a sfavore, entro i termini di decadenza dell'azione di accertamento. Nella specie, si deduce, la dichiarazione integrativa al modello unico 2002 riferito al periodo 2001 sarebbe da ritenersi tempestiva poiché la stessa era stata inviata entro il 31 dicembre 2006. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1. Il giudice di appello ha confermato la legittimità della cartella di pagamento sul presupposto che la contribuente non potesse utilizzare in compensazione nella dichiarazione Iva del 2002 un credito di imposta non esposto nella dichiarazione dell'anno precedente, presentata con il solo quadro IRAP, fatto salvo il diritto al rimborso ricorrendone i presupposti. 4.2. Al riguardo se è vero, infatti, che secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. 6 - 5, n. 1627 del 20/01/2017) ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all'anno successivo non perde il diritto alla detrazione, atteso che la decadenza dal diritto è comminata, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 4, soltanto per il caso in cui il credito (o l'eccedenza di imposta versata) non venga indicato nella prima dichiarazione utile (Cass.523/2002; Cass. n. 13056 del 14/07/2004), non è men vero che "... il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, che disciplina termini e modi per la presentazione (comma 1) e per la rettifica (comma 6 in rel. art. 2 commi 8 e 8-bis) della dichiarazione annuale in materia di IVA, al comma 3 prescrive, inoltre, che "le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dall'art. 19, comma 1, secondo periodo" del D.P.R. n. 633 del 1972, cioè entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto." (cfr. Cass. S.U. n. 17757/2016). 4.3. Con la ora richiamata pronuncia le S.U. di questa Corte hanno fissato il seguente principio di diritto secondo il quale "la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili" (conf. Cass., sez. 5, 31 marzo 2022, n. 10289; 22 luglio 2021, n. 21004; 23 febbraio 2018, n. 4392; n. 33339 del 2019). Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell'assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice biennale prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per l'esercizio del diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare, da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3 marzo 2017, n. 5401). 4.4. La questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria. Giova evidenziare che se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili prescritti dalla normativa interna grava sull'Amministrazione fiscale che intenda disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realtà effettuale a quella rappresentata nelle scritture contabili l'onere della relativa contestazione e della consequenziale prova; mentre, se a tali obblighi non si attiene, spetta al contribuente fornire adeguata prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta (tra varie, in termini, Cass. 17 marzo 2017, n. 6921). Per la "detrazione" Iva occorre, quindi, che il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, fornisca la prova dell'esistenza contabile del credito non dichiarato, con la produzione all'ufficio competente di idonea documentazione, quindi con l'esibizione dei registri Iva, delle relative liquidazioni, della dichiarazione cartacea relativa all'annualità omessa, delle fatture e di ogni altra documentazione utile allo scopo (Cass., 17 marzo 2017, n. 6921; Cass. 13 agosto 2020, n. 17043; in tal senso v. anche la circolare della Agenzia delle entrate 25-6-2013 n. 21/E, in cui si riconosce la possibilità di "scomputare" direttamente l'importo del credito in detrazione, ove se ne riscontri l'esistenza, in caso di omissione delle dichiarazioni Iva, attraverso "registri IVA e relative liquidazioni, dichiarazione cartacea per l'annualità omessa" e "documenti inerenti e/o equipollenti" alle fatture; in precedenza la circolare 6-8-2012, n. 34/E consentiva solo la presentazione della istanza di rimborso ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, purché il credito in detrazione fosse effettivo). Il contribuente deve quindi dimostrare che, in quanto destinatario di transazioni commerciali e debitore dell'Iva, è titolare del diritto di detrarre l'imposta, con un accertamento in fatto da parte del giudice di merito, da compiersi con la latitudine suggerita dalla Corte di giustizia (Causa C- 85/95, Reisdorf); non sono sufficienti allo scopo le sole avvenute liquidazioni periodiche, ma occorre anche l'esibizione dei registri Iva e delle relative liquidazioni, delle fatture e di ogni altra documentazione utile (Cass. n. 6921/2017). Non sono stati, invece, ritenuti elementi sufficienti l'istanza di condono e la dichiarazione integrativa per la definizione degli anni pregressi (Cass., 9 novembre 2016, n. 22747). 5. Nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio, avendo ritenuto legittimo il disconoscimento del credito Iva utilizzato in compensazione nell'anno 2002 in quanto la dichiarazione IVA era stata omessa, allorquando essendo stato il diritto esercitato pacificamente entro il termine biennale previsto dalla legge (per essere il credito sorto nel 2001 da dichiarazione omessa e riportato nella dichiarazione Iva 2002, anno in cui era stato posto in compensazione) avrebbe dovuto limitarsi a verificare se la contribuente avesse fornito la prova del rispetto dei requisiti sostanziali per operare la detrazione medesima (questione, nella specie, rimasta assorbita). 6. L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo e del terzo, con assorbimento dei medesimi. 7. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti il secondo e il terzo, con cassazione dell'impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria della Sicilia – Sez. staccata di Messina, in diversa composizione. P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbiti il secondo e il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia