Cassazione n. 29338/2021

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 7554-2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, P.ZA D'ARACOELI l, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] 2021 MAISTO, che li rappresenta e difende 4828 unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 140/2013 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositata il 25/09/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso per quanto di ragione; Premesso che: 1.con la sentenza in epigrafe, la CTR della Lombardia, in riforma della sentenza di primo grado, ha giudicato legittimamente emessi ai sensi dell'art.20 d.P.R. 131/86, gli avvisi dell'Agenzia delle entrate, di liquidazione di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, notificati alle odierne ricorrenti, srl [OSCURATO:PERSONA] (incorporante della [OSCURATO:SOCIETA]), [OSCURATO:SOCIETA] srl [OSCURATO:PERSONA], sulla base della qualificazione come cessione di ramo di azienda dalla [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:SOCIETA], della sequenza negoziale così strutturata: atto, in data 20 settembre 2007, di aumento di capitale adottato dalla srl [OSCURATO:PERSONA], costituita dalla [OSCURATO:SOCIETA], il precedente 18 giugno; atto, registrato a tassa fissa ai sensi dell'art.4, comma 1, lett.a), n.3 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 131/86 e degli arrt.10, comma 2, d.lgs. 347/1990 e 4 tariffa allegata al medesimo d.lgs., in data 20 settembre 2007, di sottoscrizione dell'aumento di capitale della srl [OSCURATO:PERSONA], da parte del del socio unico [OSCURATO:SOCIETA], mediante conferimento di ramo d'azienda; contratto di cessione della partecipazione detenuta nella srl [OSCURATO:PERSONA] dalla spa [OSCURATO:PERSONA] in favore della [OSCURATO:SOCIETA]; 3. il ricorso per cassazione è basato su sette motivi; 4. l'Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; 5. la Procura Generale ha depositato requisitoria concludendo per l'accoglimento del ricorso; considerato che: 1. ragioni di economia impongono di esaminare per primo il sesto motivo di ricorso con cui viene fatto valere che la sentenza impugnata viola "Part.20 del d.P.R.131 del 1986, interpretato in chiave antielusiva". Il motivo, sebbene sia sviluppato per l'ipotesi in cui ("anche qualora") "si ammettesse che la suddetta norma consente di tenere conto in chiave antielusiva del collegamento negoziale tra più atti e di ricorrere ad elementi extra testuali ai fini della interpretazione degli atti stessi", impone l'esame della questione sottesa alla suddetta ipotesi, sulla quale la sentenza si fonda. Gli avvisi di liquidazione di cui trattasi sono stati adottati ai sensi della versione originaria dell'art.20 del d.P.R.131/86, secondo cui:"L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente" . Il testo della norma è stato modificato dall'art.1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n.205, in modo che esso prevede: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". L'art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n.145, ha stabilito che l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza 158/2020, ha dichiarato "non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), sollevate dalla Corte di cassazione, sezione quinta civile, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, con l'ordinanza indicata in epigrafe".[OSCURATO:PERSONA] ha ribadito la dichiarazione con sentenza 9 febbraio 2021, n.39 in riferimento a questioni "prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate dal giudice di legittimità", sollevate, rispetto agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Bologna con l'ordinanza 13 novembre 2019. Con detta sentenza la Consulta ha inoltre dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), sollevate, in riferimento all'art.3 Cost., dalla medesima commissione tributaria e inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, sollevate dallo stesso giudice a quo, in riferimento agli artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost. A seguito della legge di interpretazione autentica, l'imposta di registro, "marcatamente un'imposta "d'atto" (punto 5.2.2. del "Considerato in diritto"della citata sentenza 158/2020), deve essere applicata in riferimento alla manifestazione di ricchezza risultante dal singolo atto. La norma non consente di valorizzare gli elementi estrinseci del singolo atto tassato, quali sono quello del collegamento con altri atti, quello della "causa reale" e quello "della effettiva regolamentazione degli interessi", valorizzati dalla CTR. E' da osservare infine che la norma non ha e non ha mai avuto, contrariamente a quanto si legge nella sentenza impugnata, "valenza antielusiva". Proprio per questo -con riferimento a fattispecie, quali quella che occupa, antecedente all'entrata in vigore dell'art. 10bis dello Statuto del contribuente- questa Corte ha ripetutamente affermato non doversi rispettare le norme del giusto procedimento altrimenti imprescindibili e pacificamente non osservate dall'Ufficio quanto all'avviso di cui trattasi (v. Cass. n.313 del 09/01/2018: "In tema di imposta di registro, l'art.20 d.P.R. n. 131 del 1986, nell'attribuire rilievo alla causa reale del negozio e all'effettivo interesse perseguito dalle parti, non pone una norma antielusiva in senso stretto, come quella di cui all'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, bensì una norma interpretativa, sicché l'emissione dell'avviso di liquidazione non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo di cui all'art. 12 della I. n. 212 del 2000"). Ciò posto, l'ipotesi su cui la sentenza impugnata è fondata — l'art. 20 del d.P.R. "consente di tenere conto in chiave antielusiva del collegamento negoziale tra più atti e di ricorrere ad elementi extratestuali ai fini della interpretazione degli atti stessi"- è insostenibile. Il sesto motivo di ricorso è fondato e va accolto; 3. gli altri motivi (con cui viene lamentata la "violazione o falsa applicazione dell'art.57 del d.P.R. 131/86, con riferimento alla srl [OSCURATO:PERSONA] estranea all'operazione di cessione di azienda"; "l'omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione" costituito dalle dedotte ragioni economiche idonee a spiegare gli atti tassati altrimenti che come funzionali ad un risparmio di imposta; "omessa motivazione" circa le medesime dedotte ragioni economiche; "violazione degli artt. 324, 329 e 100 c.p.c." per avere la CTR trascurato di considerare che l'ufficio non aveva impugnato il capo delle sentenze di primo grado -integrativo di autonoma ratio decidendi- in cui era stato riconosciuto che "tra le ragioni esposte dalle contribuenti a giustificazione del proprio operato e della mancanza di condotte abusive, vi era anche quella consistente nella volontà di porre in essere una riorganizzazione delle varie attività facenti capo alle diverse società", [OSCURATO:SOCIETA] e Waste, facenti capo ad un unico gruppo ("gruppo Unendo"); "violazione dell'art. 112 c.p.c." in ordine alla eccepita sussistenza di un giudicato interno sull'autonomo capo, sopra menzionato, delle sentenze di primo grado; "violazione e falsa applicazione dell'art.7 della I. 27 luglio 2000, n. 212" per avere la CTR ritenuto motivati gli avvisi di liquidazione malgrado vi fosse contraddittoriamente affermato che le contribuenti "avevano violato l'art. 20 del d.P.R. 131/86 ... e che avevano posto in essere una condotta contrastante con il divieto di abuso del diritto, ossia un principio che interviene ed è applicabile solo quando il contribuente non ha violato alcuna norma dell'ordinamento giuridico") restano assorbiti; 4. in relazione al motivo accolto la sentenza impugnata deve essere cassata. Non vi sono accertamenti in fatto da svolgere talché la causa può essere decisa nel merito con accoglimento dei ricorsi originari presentati dai contribuenti avverso gli avvisi di liquidazione; 5.1e spese devono essere compensate atteso che la normativa interpretativa di riferimento è intervenuta solo nel corso del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. la Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, dichiara assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e decide nel merito con accoglimento degli originari