Cassazione n. 28089/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3137/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], do- miciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- pretchtata- - difè5à Tall'[OSCURATO:PERSONA] detto Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - con troricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA] n.2111/3/2019 depositata il 12 novembre 2019, notifica- ta in data 15 novembre 2019. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 21 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA], rigettava l'appello della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Ferrara n. 38/1/2017 di rigetto del ricorso proposto dalla contribuente, società attiva nel settore immobiliare, avente ad oggetto l'avviso di accerta- mento relativo all'anno di imposta 2010 per II.DD., IVA e accessori. 2. Il giudice d'appello rigettava le doglianze preliminari, relative al- l'assenza di delega di firma dell'atto impositivo, all'assenza di proces- so verbale di constatazione anteriore all'adozione dell'avviso di accer- tamento e alla mancata allegazione del p.v.c. all'avviso di accerta- mento. Nel merito, la CTR confermava le riprese nell'an e nel quan- tum, basate su di un accertamento analitico emergente dalla verifica delle operazioni bancarie coinvolgenti anche il professionista incarica- to di tenere la contabilità della contribuente. 3. Avverso la sentenza propone ricorso la contribuente, affidato a sei motivi, illustrato con memoria, cui replica l'Agenzia delle Entrate con eetrits-oi Considerato che: f 4. Preliminarmente va dato atto dell'eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, articolata dall'Agenzia e meglio valutabile alla luce della disamina delle singole censure articolate dal- la società. 5. Con il primo motivo - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell'art.42, commi 1 e 3 del d.P.R. n.600 del 1973 e dell'art.56 comma 2 del d.P.R. n.633 del 1972, per aver il giudice di seconde omesso di statuire circa la do- glianza formulata dal contribuente di nullità dell'avviso di accerta- mento per mancata apposizione della firma da parte del Capo dell'Uf- ficio, o di valida firma di altro impiegato della carriera direttiva a ciò opportunamente delegato in assenza di delega. 6. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. Va innanzi- tutto rilevata la novità del profilo della carenza di sottoscrizione elet- tronica introdotto alle pagg.12 e ss. del ricorso e di cui non vi è prova di tempes presentazione nei due gradi di merito, carenza che rende inammissibile il profilo di doglianza. Ciò detto, è incontroverso il fatto che già in primo grado l'Agenzia ab- bia prodotto l'estratto di ruolo del personale da cui si evince l'appar- tenenza della sottoscrittrice dell'avviso alla rilevante area funzionale, nonché l'ordine di servizio attributivo e la conferma del direttore su- bentrante. La ricorrente non si confronta neppure con tale preciso accertamento fattuale della CTR contenuto a pag.2 della sentenza, conforme in di- ritto alla giurisprudenza della Sezione secondo cui «In tema di accer- tamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'uffi- cio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fi- scali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012. (Principio affermato ai sensi dell'art. 363, comma 3, c.p.c)» (Cass. 9 novembre 2015 n.22810). 7. E' dunque da un lato infondata la prospettazione, ulteriormente elaborata in memoria, secondo cui l'avviso doveva essere sottoscritto dal direttore provinciale dell'Agenzia e la delega doveva comunque necessariamente essere allegata all'avviso, mentre non vi è incompe- tenza funzionale alla delega del funzionario, come pure vi è facoltà di offrire la prova dell'esistenza di tale delega nel corso del giudizio. Dall'altro, con riferimento ai poteri in capo al soggetto delegato che ha firmato l'atto, il motivo investe in termini inammissibili l'accerta- mento in fatto compiuto dalla CTR di legittimità della delega prodotta in giudizio, senza contare che, in ogni caso, diversamente da quanto opina la ricorrente, la dedotta invalidità dell'avviso di accertamento non implicherebbe affatto la sussistenza di una nullità assoluta, ma soltanto, in astratto, l'annullabilità dell'atto stesso (Cass. 18 settem- bre 2015 n. 18448). 8. Con la seconda censura di ricorso - ai fini dell'art.360 primo com- ma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazio- ne dell'art. 12 comma 7 della legge n.212 del 2000 per nullità del- l'avviso di accertamento in assenza di un processo verbale di consta- tazione. Il terzo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta anche la nullità dell'avviso di accertamento per man- cata allegazione all'avviso impugnato del processo verbale di consta- tazione, ai sensi dell'art. 7 comma 1 della legge n.212 del 2000. '[z, 9. I motivi, strettamente connessi, devono essere esaminati congiun- tamente e sono infondati. La Corte osserva che l'avviso di accerta- mento è stato pacificamente emanato a seguito di una verifica effet- tuata dall'Ufficio a "tavolino". Va al proposito ribadito che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere inter- pretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decor- rente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle opera- zioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poi- ché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del con- traddittorio procedimen tale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di ur- genza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'ef- fettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio.» (Cass. Sez. Un., Sentenza 29 luglio 2013 n.18184). 10. Inoltre, le Sezioni unite della Corte hanno anche precisato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fisca- li, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'inva- lidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enun- ciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vin- colo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specifica- mente sancito.» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823). Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale autorevole in- segnamento, mai superato (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01; conforme, ad es. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 22644 del 11/09/2019, Rv. 655048 - 01). 11. Nel caso di specie, è pacifico che le riprese non conseguono ad accesso, ispezione o verifica, trattandosi di controlli meramente do- cumentali, ossia condotti sulla base delle dichiarazioni e della docu- mentazione già in possesso dell'Amministrazione, integrata con quella fornita dalla contribuente a seguito di ricezione di questionario (con- trolli c.d. a tavolino). Pertanto, l'art.12 comma 7 Statuto non trova applicazione alla fattispecie non essendo condivisibile la prospettazio- ne della contribuente, accolta dalla CTR, secondo cui sussisterebbe un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale e di emissione di processo verbale di constatazione a sua conclusione. 12. Quanto poi alla specifica ripresa IVA per cui si pone in linea gene- rale la questione del contraddittorio sulla base del diritto eurounitario, la Corte osserva che il motivo di ricorso non fa alcun riferimento alla c.d. "prova di resistenza" prevista dalle Sezioni Unite sopra richiama- te in dipendenza dell'art.41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA], indi- cando in che cosa si sarebbe tradotta l'asserita compressione del di- ritto di difesa. Da tutti gli elementi che procedono, discende l'infondatezza anche della censura oggetto del terzo motivo relativo all'art.7 della I. n.212 del 2000 in cui la mancata allegazione del p.v.c. postula la necessità di adozione di un p.v.c. nel caso di specie. Al contrario, non essendo obbligatoria l'adozione del p.v.c. per le ragioni sopra illustrate, non è sanzionabile la sua mancata emissione, né poteva essere allegato al- l'avviso di accertamento un atto non adottato e che non vi era obbligo di adottare. 13. La quarta doglianza - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - introduce la violazione o falsa applicazione dell'art.10 comma 12 del d.l. n.201 del 2011 per errata interpretazione e applicazione dell'ac- certamento analitico, mentre nella fattispecie sarebbe stato applicato l'accertamento analitico-induttivo, e tale errore avrebbe generato l'ul- teriore conseguenza che il giudice del merito non si sarebbe avveduto che siffatto accertamento sarebbe nullo in quanto inibito a seguito della congruità con gli studi di settore e per mancato rispetto dei ter- mini di accertamento, ridotti di un anno. 14. Il motivo è inammissibile. Tutta la costruzione della censura, ulte- riormente elaborata in memoria, poggia sull'assunto che la CTR - come già il giudice di prime cure - avrebbe errato nella qualificazione dell'accertamento, ritenendolo analitico mentre, secondo la società, si sarebbe trattato di accertamento analitico induttivo, con ulteriori con- seguenze in tema di validità dello stesso. Orbene trattasi di censura che investe O il contenuto della domanda giudiziale e in particolare la qualificazione del metodo di accertamento alla base delle riprese e, al proposito va rammentato «il consolidato orientamento di questa Cor- te, in base al quale l'interpretazione operata dal giudice di appello ri- guardo al contenuto e all'ampiezza della domanda giudiziale è assog- gettabile al controllo di legittimità limitatamente alla valutazione della logicità e congruità della motivazione» (tra varie, Cass. 8 agosto 2006, n. 17947 e 21 febbraio 2014, n. 4205; Cass. Sez. Un, Senten- za n. 27435 del 2017). 15. Orbene, la contestazione della ricognizione e qualificazione della materia giustiziabile operata dalla CTR investe il seguente passaggio della sentenza impugnata, riportato nel corpo della stessa doglianza in disamina: «trattasi di accertamento analitico come emerge dall'at- tività di controllo dei rapporti economici e finanziari riguardanti il commercialista e le due società a lui facenti capo mediante l'esame incrociato delle numerose operazioni». Ebbene, tale motivazione avrebbe dovuto essere censurata hp_eratA dalla società deducendo il vizio motivazionale e unicamente sotto il profilo della logicità e congruità della motivazione adottata dal giudice d'appello, adempimento non compiuto né è possibile una riqualifica- zione della doglianza perché attiene al focus e al metodo di costruzio- ne della stessa. 16. Con il quinto motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - prospetta la violazione o falsa applicazione degli artt.111 Cost., 36 comma 2 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 comma 2 n.4 cod. proc. civ. per mancanza di motivazione da parte della CTP e del- la CTR perché in tali sentenze, secondo la società, nulla verrebbe det- to sul fondamento della decisione (difetto di motivazione). 17. Il mezzo di impugnazione è inammissibile. E' inammissibile nel suo riferimento alla decisione di primo grado, neppure oggetto di im- pugnazione nel presente giudizio, come pure, quanto alla sentenza della CTR effettivamente censurata. Va rammentato che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché gra- ficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inido- nee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la forma- zíone del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., di- sposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "mi- nimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "man- canza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente in- comprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 18. Orbene, non è chiaro se la censura in esame si concentri sulla motivazione adottata circa il merito delle riprese o meno e, sul punto, è anche fondata l'eccezione di difetto di autosufficienza articolata in controricorso. Ad ogni buon conto si reitera che la CTR, dopo la rico- struzione del fatto e dei principali snodi processuali, ha deciso - moti- vando - su plurime questioni preliminari (delega di firma, contraddit- torio procedimentale), nonché sulla qualificazione e legittimità del metodo di accertamento adottato e sulla legittimità del recupero dei costi («Le ulteriori doglianze circa lo scorretto recupero di costi non indicano in alcun modo la erroneità del ragionamento logico giuridico adottato dal giudice di prime cure; esse si limitano a ripresentare pe- dissequamente le contestazioni espresse nei confronti dell'ammini- strazione», cfr. ultima pagina della sentenza), esprimendo grafica- mente una motivazione che anche soddisfa il minimo costituzionale. 19. Con il sesto motivo - ai fini dell'art. 360, comma 1 n 3 cod. proc. civ. - si lamenta la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e nel merito l'errata interpretazione ed errato recupero di costi dedu- cibili dal reddito di impresa ai sensi dell'art. 109 comma 5 T.U.I.R. 917/86 e dell'art. 19 d.P.R. 633/72. La censura è diretta ad eviden- ziare l' errata interpretazione ed errato recupero di costi deducibili dal reddito di impresa spese di ristorazione per un totale di Euro 7.205,83 oltre IVA. 20. Il motivo è inammissibile, in quanto non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR, la quale nell'ultima pagina della sentenza ha rite- nuto inammissibile l'appello in parte qua per difetto di specificità e non l'ha disatteso per ragioni di merito, riproposte con la censura. 21. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 2000,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-