Cassazione n. 20693/2023

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 6442-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 2002 s.r.l., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentate p.t.,elettivamente domiciliato in Roma, alla via Ludovisi n. 35, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] G. Ridola, dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentato e difeso– Ricorrentee controricorrente incidentale CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 1 389 / 35 /201 5 pronunciata d a lla Commissione tributaria regionale della Toscanae depositata il 19 agosto 2 015 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L’Agenzia delle entrate notificò alla società ricorrente l’avviso d’accertamento con cui, rettificando il reddito relativo all’anno d’imposta Accertamento – Antieconomicità– Inerenza RGN 6442/2016 Consigliere rel. Federici 2006, rideterminò i tributi dovuti a titolo di Ires, Iva e Irap, comminando anche le sanzioni. L’atto impositivo, con il quale era stata denunciata l’antieconomicità dell’attività economica espletata - la ristrutturazione e vendita di un complesso immobiliare-e contestata l’inerenza di taluni costi dedotti dalla contribuente, con conseguente recupero ad imponibile, fu impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pisa, che ne accolse parzialmente le ragioni con sentenza n. 92/01/2012, ritenendo deducibili gran parte dei costi contestati. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Toscana con la sentenza n. 1389/35/2015, ora al vaglio della Corte, salvo che sulla determinazione delle sanzioni. La società ha censurato la sentenza, chiedendone la cassazione, affidandosi a quattro motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale sulla statuizione relativa alle sanzioni. La ricorrente principale ha ritualmente depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrenteprincipale ha denunciato la violazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 2696 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al riconoscimento della antieconomicità dell’attività d’impresa esercitata dalla contribuente. Con le proprie difese la società critica la decisione perché il giudice regionale avrebbe utilizzato la riscontrata presunta (e contestata) antieconomicità, sia quale presupposto del ricorso all’accertamento analitico-induttivo, sia quale fondamento della non inerenza di alcuni costi. Sostiene l’erroneità di tale logica argomentativa, nonché l’erroneo utilizzo di un criterio di antieconomicità sostanzialmente ricondotto ad un rapporto aritmetico tra costi e ricavi. Il motivo è infondato.RGN 6442/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] lettura della decisione, pur emergendo una valutazione critica sulla antieconomicità dell’attività imprenditoriale esercitata dalla contribuente, è inequivoco che se co n essa si sia voluto giustifica re il ricorso ad un accertamento analitico-induttivo, ai fini della valutazione degli esiti dell’accertamento ciò ha costituito solo la premessa delle statuizioni del giudice regionale, fondate invece sul difetto di inerenza , riscontrato per i costi presi specificamente in esame. Sotto tale profilo la circostanza che l’attività complessivamente esercitata dalla contribuente sia stata ritenuta antieconomica, qualunque concetto possa aversi sui criteri utilizzabili nella formazione delgiudizio di valore sulla cd. “antieconomicità”, resta pertanto sullo sfondo, rilevando inveceil giudizio espresso sul difetto d’inerenza di taluni costi. D’altronde è proprio nelle premesse espositive della sentenza che si rileva come il giudiceregionale, nel ricostruire la vicenda processuale,e nello specifico nel riferire della sentenza del giudice provinciale, abbia rilevato che «con tale sentenza era stato parzialmente accolto il ricorso avverso l’avviso d’accertamento […] per l’anno 2006. L’accoglimento parziale si fondava sul riconoscimento della deducibilità della maggior parte dei vari costi non ammessi dalla Amministrazione finanziaria». Dunque la questione centrale era quella della inerenza dei suddetti costi. E che su tale valutazionepossa poi incidere anche un giudizio di antieconomicitàè questione che attiene al singolo costo, quale criterio che “concorre” ad identificare l’assenza della inerenza, potendo costituirne una “spia” (cfr. ad es. Cass., 15 novembre 2022, n. 33568; 6 giugno 2018, n. 14579; 11 gennaio 2018, n. 450). In quest’ultimo caso l’antieconomicità non si rivolge alla complessiva attività economica dell’impresa, oggetto della censura formulata dal ricorrente. Sotto tale profilo la critica indirizzata alla sentenza è allora errata perché presuppone che le argomentazioni a fondamento delle statuizioni del giudice d’appello siano basate sulla rilevata antieconomicità dell’attività imprenditoriale, il che non risponde alle ragioni della sentenza stessa. Quanto poi alla affermazione secondo cui, difettando l’antieconomicità dell’attività d’impresa, fosse illegittimo il ricorso ad un accertamento analitico-induttivo, si tratta di conclusioni logiche del tutto errate. Premesso che ciascun metodo di accertamento fiscale è legittimo, nel rispetto delle garanzie che le forme d’accertamento offrono, l’antieconomicità costituisce RGN 6442/2016 Consigliere rel. Federici un giudizio ex ante, che se all’esito del confronto processuale con il contribuente dovesse anche risultare non condiviso dall’organo giudicante, non per ciò ne consegue la declaratoria di illegittimità dell’accertamento analitico-induttivo eseguito, ma più semplicemente trovano accoglimento le difese e le ragioni allegate dal contribuente. Si afferma infatti che nel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe suquest’ultimo l'onere di fornire le necessarie spiegazioni, essendo - in difetto - pienamente legittimo , e fondato, il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972(Cass., 22 luglio 2021, n. 21128; 20 marzo 2013, n. 6918). Il motivo va dunque rigettato. Per le medesime ragioni va rigettato il secondo motivo, con cui la società denuncia la violazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla coincidenza tra antieconomicità edifetto di inerenza. La difesa della ricorrente principale assume che nella sentenza il giudice, riconoscendo il presupposto dell’antieconomicità, avrebbe ritenuto che il difetto di inerenza dei costi discendesse “automaticamente” dalla rilevata antieconomicità. Oltre a quanto già sopra chiarito, è sufficiente una lettura piana delle motivazioni della sentenza per comprendere che il riconosciuto difetto d’inerenza è stato ricondotto alle specifiche ragioni illustrate, sia pur succintamente, in motivazione. Con il terzo motivo la società lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e segg., 2729, 2696 cod. civ., nonché dell’art. 17 del CCNL del 2003 e dell’art. 18 del CCNL del 2012 in materia di portierato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al disconoscimento della inerenza dei costi sostenuti per la retribuzione del custode assunto - secondo la prospettazione difensiva della contribuente-per lo svolgimento del servizio di vigilanza e custodia dello stabile e del cantiere.RGN 6442/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] sentenza sul punto afferma che le funzioni espletate dal portiere non potevano qualificarsi come “custodia del cantiere” «in quanto il contratto stipulato non individua tali compiti». Il motivo è inammissibile perché dalla riprodotta motivazione della decisione si evince che il giudice ha interpretato lo specifico contratto stipulato tra la società e d il dipendente. Non è dunque in discussione l’interpretazione della contrattazione collettiva nazionale, ma lo specifico rapporto di servizio posto in essere tra le parti. Si tratta allora di un accertamento in fatto, che esula dalla censura dell’errore di diritto invocato con il motivo, atteso che in esso si richiama la disciplina generale, ma non si allegano critiche specifiche su violazioni di regole ermeneutiche. Anche qualora quella critica volesse ricondursi nell’alveo del vizio di motivazione, manca ogni denuncia di omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod.proc. c iv. (cf r., ex multis , Cass., 4 aprile 2022, n. 10475). Se poi la ricorrente ha voluto censurare l’erronea lettura del contenuto del contratto, a parte che avrebbe dovuto esplicitare che tra le incombenze del dipendente nel contratto era espressamente prevista l’attività di custodia del cantiere, il motivo sarebbein ogni caso inammissibile perché, trattandosi di un errore percettivo sul contenuto del documento, lo strumento di tutela doveva essere quello del ricorso revocatorio. Con il quarto motivo la società ha denunciato la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’indetraibilità dell’iva. Ladifesa della ricorrente assume che l’antieconomicità sarebbe in ogni caso irrilevante rispetto al diritto alla detraibilità dell’iva, in considerazione del principio di neutralità dell’imposta. Il motivo è infondato perché pretende di ricondurre l’indetraibilità dell’iva assolta per l’acquisto di beni, che si assumono incrementativi del valore degli immobili, al criterio dell’antieconomicità, laddove la ragione è riferibile, ancora una volta, al difetto di inerenza rispetto all’attività economica della società.RGN 6442/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] giurisprudenza di legittimità ha sostenuto che le spese di ristrutturazione di un immobile,avente uso abitativo, sono detraibili ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, quando ne venga accertata in concreto l'inerenzaall'attività di impresa attraverso la verifica della sussistenza di un nesso oggettivo tra il bene e l'esercizio dell'attività economica del soggetto passivo. Ciò si avvera anche tenendo conto di una valutazione meramente prospettica(Cass., 24 settembre 2019, n. 23694; 3 ottobre 2018, n. 23994; 18 ottobre 2021, n. 28584). Il giudice regionale, valutandol’inerenza dei costi, evidentemente anche sotto il profilo della collocazione dei beni acquistati tra quelli strumentali e non tra i beni merce, ha ritenuto di disconoscerne l’inerenza, così che la statuizione conseguente della indetraibilità dell’iva non si discosta dai principi di diritto enunciati in materia. Il ricorso della società va in conclusione rigettato. L’Agenzia delle entrate ha spiegato ricorso incidentale lamentando la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 6, e 5, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla rideterminazione delle sanzioni nella minor misura di € 26.396,00. Con il motivo l’Amministrazione finanziaria sostiene l’erroneità del ragionamento del giudice d’appello, secondo cui la circostanza che l’indeducibilità delle spese, oggetto di conguaglio nel 2007, per l’importo di € 6.036,54, non consentiva di addebitare le sanzioni nel 2006 per la medesima frazione. Secondo l’Amministrazione invece il rinvio del recupero erariale per quell’importo all’annualità successiva non elideva l’illegittimità della deduzione del costo non inerente, perché la condotta era stata comunque tenuta nel 2006. Il motivo risulta fondato, poiché dalla lettura della disciplina applicabile -gli artt. 6, comma 6 e 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1998-, si evince che le violazioni in materia di iva (falsità della dichiarazione e violazione degli obblighi relativi alla registrazione di fatture) sono addebitate in relazione al tempo in cui le violazioni stesse risultano commesse. Con la sua decisione il giudice regionale non ha applicato la regola giuridica. La sentenza va pertanto cassata in relazione al motivo del ricorso incidentale proposto dall’Amministrazione finanziaria. Trattandosi tuttavia di RGN 6442/2016 Consigliere rel. Federici questione che non richiede alcun accertamento di fatto, essa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. A tal fine il ricorso introduttivo della società va integralmente rigettato, con il riconoscimento della legittimità della sanzione iva applicata, pari ad € 32.433,00. Le spese seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo, mentre quelle relative ai gradi di merito vanno compensate. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale. Accoglie quello incidentale. Cassa la sentenza in relazione al ricorso incidentale accolto e, decidendo nel merito, rigetta integralmente il ricorso introduttivo della contribuente.Compensa le spese dei gradi di merito. Condanna la società alla rifusione delle spese processuali sostenute dall’Agenzia delle entrate, che liquida nell’importo di €5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente de