Cassazione n. 27271/2023

ciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31761/2019 del ruolo generale, proposto DA S ARACENO G IANVITO (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 69B22 F839 S), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 22 febbraio 1969 e residente a Ravenna, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 11, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomina poste a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 65C22 D708 I), con studio in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] II, n. 287. - RICORRENTE – CONTRO l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – ART .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 per la cassazione della sentenza n. 1651/9/2018 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 18 giugno 2018 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. da quanto risulta dalle difese delle parti, con atto del 12 giugno 2008 [OSCURATO:PERSONA] (convivente more uxorio di [OSCURATO:PERSONA]) prometteva di acquistare per sé o per persona da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. due unità immobiliari; in data 29 giugno 2009 veniva costituita la società immobiliare [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], di cui il Saraceno diveniva socio accomandante per il 95% del capitale sociale ed il 30 giugno 2009 si stipulava la compravendita degli immobili oggetto del predetto preliminare tra [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., nominata dalla menzionata promittente ([OSCURATO:PERSONA]) quale società acquirente; 1.1. con avviso di liquidazione n. ORA00039/2012, l’Ufficio, riqualificando, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche T.U.R.) il contratto preliminare con riserva di nomina dell'acquirente (con pagamento pressoché integrale del prezzo da parte del Saraceno) come contratto definitivo con effetti traslativi nei confronti del medesimo Saraceno, reputava che gli immobili confluiti nella sfera giuridica della società [OSCURATO:SOCIETA]. non potessero che provenire a seguito del conferimento realizzato dal socio [OSCURATO:PERSONA], quale effettivo proprietario dei beni, per cui accertava l'omessa registrazione del contratto di conferimento immobiliare su valori imponibili di 360.000,00 €; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, ritenendo che «l'Ufficio, evidenziando, nei fatti, le proprie valutazioni abbia verosimilmente e correttamente riqualificato gli atti sottoposti a registrazioni considerandoli nel loro insieme, e non singolarmente; ciò ha fatto emergere un conferimento di immobili alla [OSCURATO:SOCIETA]», sostenendo, quindi, diversamente da quando ritenuto dal primo Giudice, che dovesse privilegiarsi «il dato giuridico reale dell'insieme degli atti rispetto ai dati formalmente enunciati in uno più atti» (così nella sentenza impugnata); 3. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 18/22 ottobre 2019, formulando cinque motivi di impugnazione, successivamente, in data 4 maggio 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 4. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificatoil 2 dicembre 2019; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 9 T.U.R., per non aver il Giudice d’appello rilevato «l'illegittimità dell'atto emesso da Ufficio privo di competenza territoriale» (v. pagina n. 6 del ricorso); 2. con la seconda censura l’istante ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9 T.U.R., per non aver il Giudice d’appello pronunciato sull’«illegittimità eccepita nell’appello per il difetto di competenza territoriale» (v. pagina n. 7 del ricorso); 3. con la terza doglianza censura il Saraceno ha contestato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 76, comma 2, T.U.R., per non aver il Giudice d’appello rilevato l’«illegittimità dell’atto emesso oltre il termine di decadenza (v. pagina n. 8 del ricorso); 4. con la quarta ragione di impugnazione il contribuente ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 76 T.U.R., per non aver il Giudice d’appello pronunciato sulla «illegittimità dell’atto emesso oltre il termine di decadenza (v. pagina n. 8 del ricorso); 5. con la quinta ed ultima doglianza il ricorrente ha denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 T.U.R. «alla luce dello jus superveniens dell’art. 1, co. 87, L. 205/2017 e art. 1 co. 1084 della L. 145/2018»(v. pagina n. 9 del ricorso); 6. il ricorso va accolto, in base al criterio della ragione più liquida, in relazione al quinto motivo di censura, la cui decisione assume valore assorbente rispetto all’esame delle altre doglianze avanzate dal ricorrente ed anche delle eccezioni di inammissibilità delle prime quattro doglianze sollevate dall’Agenzia delle Entrate; 8. deve premettersi che, diversamente da quanto opinato dalla difesa erariale, l’Ufficio ha proceduto a riqualificare le suindicate operazioni, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come emerge dalla piana lettura dell’avviso, il cui contenuto è stato riportato nel controricorso, secondo cui: «dall'esposizione dei fatti in esame risulta evidente che in realtà il contratto preliminare con riserva di nomina dell'acquirente e pagamento pressoché integrale del prezzo da parte del Dr. Saraceno, é da riqualificare, ex art. 20 citato, come un contratto definitivo con effetti traslativi nei confronti del Dr. Saraceno. Di conseguenza, in data 12/06/2008 lo stesso è diventato proprietario degli immobili sopra descritti. Successivamente, in data 30/06/2009, gli stessi immobili sono stati formalmente trasferiti alla società [OSCURATO:SOCIETA]. costituita, come sottolineato in precedenza, il giorno prima della data del rogito e costituita dal socio accomandante [OSCURATO:PERSONA] e dal socio accomandatario [OSCURATO:PERSONA]. La lettura e interpretazione di questo secondo atto deve necessariamente essere effettuati sulla base degli effetti derivanti dalla riqualificazione del contratto preliminare del 12/06/2008 avente come contraente il notaio [OSCURATO:PERSONA]. In tal senso gli immobili confluiti nella sfera giuridica della società [OSCURATO:SOCIETA]. Non possono che provenire a seguito del conferimento realizzato dal socio [OSCURATO:PERSONA] effettivo proprietario degli stessi» (v. pagina n. 4 del controricorso); 9. come sopra esposto, con la quinta doglianza il ricorrente ha lamentato che, diversamente da quanto ritenuto dal Giudice regionale, rilevano ai fini della tassazione solo gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, non potendo farsi riferimento ai fini interpretativi a criteri extratestuali, nonché al collegamento negoziale tra gli altri, tenuto conto dei sopravvenuti artt. 1, comma 87, lett.a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e 1, comma 1084, della legge 28 luglio 2018, n. 145; come anticipato, il motivo di impugnazione va accolto per le seguenti ragioni; 10. il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 11. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 12. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma. 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1»(v., sul punto, funditus, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 13. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultantedagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale; 14. le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo che tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 15. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 16. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 17. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 18.risulta, quindi, ab imis , destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez.6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 19. il ricorso va, quindi, accolto nel suo quinto ed assorbente motivo e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso del contribuente ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato; 20. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, dei suddetti interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti; P .