Cassazione n. 09380/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17143/2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in P.za Mincio 2, come da procura in atti; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore; - intimata - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n. 3209 del 29 novembre 2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA] srl propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione notificatole dall’Agenzia delle Entrate in recupero dell’imposta F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 proporzionale di registro sulla seguente articolata operazione, unitariamente riqualificata, ex art.20 d.P.R. 131/86, in termini di cessione aziendale: - 11.3.2010, costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]; - 24.5.2010, deliberazione di aumento del capitale sociale della neocostituita [OSCURATO:SOCIETA] mediante conferimento di ramo aziendale da parte del socio [OSCURATO:PERSONA] spa; - [OSCURATO:DATA_NASCITA], cessione da [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:SOCIETA] delle quote dalla prima detenute in [OSCURATO:SOCIETA]. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: - l’art.20 d.P.R. 131/86 costituisce norma interpretativa e non antielusiva (così, tra le altre, Cass.n. 6758/17); - la stretta concatenazione temporale e funzionale degli atti di costituzione della newco, aumento del capitale, conferimento di ramo aziendale e cessione finale delle quote, depone per l’individuazione unitaria di effetti giuridici e causa reale di cessione di azienda; - non trattandosi appunto di norma antielusiva, non vi era obbligo per l’Amm.ne di far precedere l’avviso da contraddittorio procedimentale. L’Agenzia delle Entrate ha dichiarato di costituirsi al solo fine dell’eventuale partecipazione alla discussione. La società ricorrente ha depositato memoria. § 2. Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per carenza motivazionale, dal momento che la [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe reso comprensibili le ragioni del proprio convincimento, limitandosi ad operare un rinvio ad un proprio (rectius, della S.C.) precedente (n. 6758/17). Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 20-53 bis d.P.R. 131/86 e 10 l. 212/00; dal momento che la prima disposizione consente la riqualificazione dell'atto in base ai suoi effetti ‘giuridici’ e non (come erroneamente deciso dalla [OSCURATO:PERSONA]) ‘economici’; F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 inoltre la riqualificazione dell'operazione in questione contravverrebbe alla sostanziale neutralità delle imposte sui conferimenti di cui alla Direttiva 69/335/CE. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione dell'articolo 20 cit. così come risultante dalla modificazione apportata dell'articolo 1, co.87, l. 205/17, escludente la possibilità di riqualificare l'atto sulla base di elementi estrinseci all'atto medesimo, così come presentato alla registrazione. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta violazione dell'articolo 10 l. 212/00, sotto il profilo della mancata attivazione del contraddittorio preventivo endoprocedimentale posto a tutela obbligatoria del contribuente. § 3. Sono fondati, in forza del criterio della ragione più liquida e con assorbimento delle altre censure, il secondo ed il terzo motivo di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria. L’art.20 d.P.R. 131/86 è disposizione che è stata fatta oggetto – nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma – superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art.20, così come risultante dopo la cit. l. 205/17. Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l’art.1, comma 1084, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: «L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1° gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con la già citata ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, l. 205/17 (l. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, l.145/18 (l. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 elementi desumibili dall'atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ ”. Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. Con la, anch’essa già citata, sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: - ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di ‘atto F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 presentato alla registrazione’ e di ‘effetti giuridici’ in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa; - la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di ‘imposta d’atto’, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; - la tesi dell’interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché “consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)”. La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l’ art. 1, comma 87, lettera a), della F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di ‘forzatura’ del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l’insussistenza di ‘motivi imperativi di interesse generale’ giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla ‘parità delle armi’ tra i contendenti (art.6 CEDU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art.20. F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività ‘per interpretazione autentica’ della nuova disciplina. In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero ‘impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro”, dove la sua origine storica di ‘imposta d'atto’ «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell'imposta F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; - quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona ‘contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]’ e non viceversa”. § 4.2 All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata non può dunque trovare condivisione, perché confermativa di un avviso di liquidazione basato proprio su un’attività di riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale di una serie collegata ma esterna di altri atti ed operazioni negoziali (come su ricostruiti, anche nella loro sequenza cronologica: costituzione di nuova società; aumento di capitale; conferimento di ramo aziendale; cessione delle quote della conferitaria). Vale a dire, un'attività non più consentita dalla legge e dalla natura di ‘imposta d’atto’ che, come osservato dalla Corte Costituzionale nella menzionata pronuncia, ancora oggi riveste l’imposta di registro. Ne segue, in definitiva, la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito, ex articolo 384 cpc, mediante accoglimento del ricorso originario di parte contribuente ed annullamento dell'avviso di liquidazione opposto. Attesi il sopravvenire in corso di causa dell'evoluzione normativa di cui si è dato conto ed il diverso orientamento interpretativo di legittimità sul quale questa evoluzione è intervenuta, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese dell'intero giudizio. F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 17143/2018 Numero sezionale 919/2022 Numero di raccolta generale 9380/2022 Data pubblicazione 22/03/2022 PQM - accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della parte contribuente; - compensa le spese dell'intero giudizio. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data 15 marzo 2022, mediante collegamento da remoto. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # :