Cassazione n. 31385/2025

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12651/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(ADS80224030587) che la rappresenta e difende ; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 29, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresenta ta e difesa d agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e, inoltre, dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA PUGLIA n. 2804/2016depositata il 18/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/07/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha proposto appello avverso la sentenza con cui la [OSCURATO:PERSONA] di Bari ha rigettato il ricorso proposto contro l’avviso di accertamento volto al recupero del credito d’imposta relativo all’anno 2010. La contribuente aveva presentato la dichiarazione IVA 2011, evidenziando, con riferimento al periodo d’imposta 2010, un’eccedenza a credito pari a euro 666.000,67, utilizzata in compensazione con il debito IVA della società controllante [OSCURATO:PERSONA]. Contestualmente alla trasmissione telematica della dichiarazione IVA, la [OSCURATO:PERSONA] aveva presentato all’agente della riscossione il prospetto delle liquidazioni IVA di gruppo, corredato dalla richiesta di utilizzo dell’eccedenza e dalla polizza fideiussoria rilasciata, in pari data(30.9.2011), dalla società Confidi Italia. L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto non pienamente valida la fideiussione, in quanto rilasciata da un soggetto non legittimato alla prestazione di garanzie finalizzate all’erogazione di rimborsi. In particolare, il fideiussore risultava iscritto nella sezione speciale di cui all’art. 155, comma 4, T.U.B., e non nell’albo previsto dall’art. 106 T.U.B. Di conseguenza, l’Ufficio ha ritenuto indebitamente effettuata la compensazione, in assenza delle garanzie previste dalla legge. La contribuente ha impugnato l’atto innanzi alla CTP di Bari, che ha rigettato il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] della Puglia ha accolto l’appello, annullando il provvedimento impugnato. L’Agenzia propone ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi. La contribuente si è costituita con controricorso degli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. La contribuente ha depositato successiva memoria, costituendosi con un ulteriore difensore, nella persona dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso con requisitoria scritta per l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 2 e 4, e 61 D.Lgs. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., avuto riguardo all’art. 360, n. 4, c.p.c., per avere la CTR reso una motivazione del tutto apparente, in quanto priva di alcun valido collegamento con i fatti dedotti in giudizio e comunque tale da “non consentire di comprendere le ragioni per le quali il giudicante si sia determinato al suo convincimento dispositivo”. Con ilsecondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 73,ult. comma, e 38- bis , commi 1 e 2, del d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 24, comma 22, della l. n. 449/1997, nonché dell’art. 6 del D.M. 13 dicembre 1979, per non avere la CTR dato rilievo, ai fini della compensazione infragruppo, all’idoneità della garanzia secondo la normativa di riferimento, che richied e la prestazione dellastessa da parte di soggetto legittimato. Va previamente respinta l’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla difesa della contribuente con memoria ex art. 378 c.p.c. Nello specifico, la società ha richiamato la sentenza n. 3481/2017 della CTR Puglia, passata in giudicato, che – in relazione ad un atto di recupero identico per presupposti e motivazione a quello oggetto dell’odierno – ha annullato la pretesa erariale, affermando la validità della compensazione e l’irrilevanza della fideiussione. Poiché i due giudizi riguardano lo stesso rapporto giuridico e condividono il medesimo punto fondamentale, il giudicato formatosi precluderebbe, secondo la prospettazione della parte contribuente, il riesame della questione, con conseguente inammissibilità o infondatezza del ricorso. In realtà, l’eccezione non coglie nel segno. Essa si fonda sull’idea che la sentenza passata in giudicato nei confronti della controllante avrebbe deciso le stesse questioni oggi sottoposte al giudizio relativo alla controllata e vincolerebbe automaticamente questa Corte. Tale impostazione non regge a un’analisi attenta. Sotto il profilo soggettivo, la sentenza richiamata riguarda un soggetto altro rispetto a quello coinvolto nel presente giudizio: inerisce, invero, la controllante, mentre il presente giudizio verte sulla controllata. Pur essendo entrambe inserite nel medesimo gruppo e partecipando alla liquidazione IVA “centralizzata”, i loro rapporti giuridici restano autonomi e distinti. L’atto di recupero notificato alla controllata non è una riproposizione della pretesa già contestata alla controllante, ma costituisce un titolo autonomo, riferito a un soggetto diverso e con proprie specificità. La semplice comunanza di gruppo non è sufficiente a trasferire la preclusione derivante dal giudicato della controllante sulla posizione della controllata. Sotto il profilo oggettivo, l’eccezione presuppone che la questione risolta nella sentenza precedente costituisca premessa logica indispensabile per la decisione attuale. Nel caso concreto, la sentenza passata in giudicato ha valutato la rilevanza della garanzia esclusivamente rispetto al credito della controllante, ritenendola irrilevante in ragione del consolidamento di quel credito e dell’inesigibilità della compensazione. La posizione della controllata, pur collegata, configura un rapporto autonomo che richiede una valutazione specifica e indipendente sulla validità della garanzia e sulla legittimità della compensazione. Non vi è alcun vincolo logico che imponga di trasporre la soluzione adottata per la controllante alla controllata.Invero, la connessione tra le posizioni fiscali delle due società non trasforma rapporti distinti in rapporti identici. La funzione della garanzia, il consolidamento del credito e la correttezza della compensazione devono essere valutati separatamente per ciascun contribuente. La mera analogia tra le due vicende non può sostituire la necessaria autonomia del giudizio. Per queste ragioni, l’eccezione di giudicato esterno deve essere respinta. Non ricorrono né l’identità soggettiva tra le parti né la premessa logica indispensabile che renderebbe vincolante la sentenza passata in giudicato per la presente controversia. Ciò detto, vanno altresì preliminarmente disattese le eccezioni di inammissibilità che richiamano, quale rimedio applicabile al caso di specie, l’istituto dellarevocazione, del tutto eccentrico rispetto alla fattispecie. Non ricorre, infatti, alcunerrore revocatorio, il quale presuppone un contrasto tra due rappresentazioni dello stesso fatto — l’una desumibile dalla sentenza, l’altra dagli atti di causa — e non può riguardare fatti oggetto di discussione tra le parti e valutati dal giudice. Il discrimine traerrore revocatorio ed errore di dirittorisiede nel carattere meramente percettivo del primo, privo di attività valutativa (Cass., Sez. U., 27 novembre 2019, n. 31032). L’errore revocatorio, pertanto, non può consistere nella violazione o falsa applicazione di norme giuridiche, ma deve tradursi in unasvista obiettiva, di assoluta evidenza e decisiva rilevanza , rilevabile mediante il mero raffronto tra la sentenza impugnata e gli atti di causa, senza necessità di ricostruzioni interpretative o argomentazioni induttive (Cass., 26 gennaio 2022, n. 2236). Come costantemente affermato da questa Corte, l’unico errore di fatto idoneo a fondare la revocazione è quello che si traduce in unafalsa percezione della realtà, tale da indurre il giudice ad affermare l’esistenza di un fatto decisivo escluso dagli atti, o l’inesistenza di un fatto positivamente accertato, purché non controverso e non oggetto di valutazione (Cass., Sez. U., 12 giugno 1997, n. 5303; Cass., 14 agosto 2020, n. 17179). In sintesi, l’errore revocatorio deve essereimmediatamente rilevabile,non valutativo, e non interpretabile , e non può consistere in un diverso apprezzamento delle risultanze processuali, che rientra invece nell’ambito dell’errore di giudizio censurabile, nei limiti di legge, con il ricorso per cassazione ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Tanto premesso, il primo motivoè infondato. Laratio decidendi della sentenza impugnata è chiaramente individuabile nella valorizzazione dellanon contestazione del credito, circostanza ritenuta idonea a escludere la necessità della garanzia, per venir meno la sua funzione. In particolare, la sentenza si esprime in questi termini: “Nel caso di specie non· è contestato il riconoscimento del credito IVA, poiché la stessa Agenzia de lle Entrate , nella raccomanda t a del 18 . 3 . 2015 , dà atto della "non contestabilità dell'esistenza del credito de quo ". Innanzi a tale riconoscimento la funzione della garanzia è venuta meno, secondo il principio condiviso anche dalla Suprema Corte, secondo cui "simile funzione di garanzia sia naturalmente destinata a cessare, allorché sia certo per controll i effettuati o (che è lo stesso) per decadenza dell'Amministrazione dal potere di controllo · che nessuna infedeltà della dichiaraz i one sussiste" (Cass. 27 - 10 - 2010 n. 21515). Infatti, se la garanzia in questione è destinata ad operare per legge (art . 38 bis DPR 633/72) fino al termine di decadenza dell'accertamento, è evidente che sua funzione si esaurisce nel momento in cu il credito del contribuente diviene in qualche modo non più contestato. Poiché , nella spec ie ta le presupposto s i è verificato per stessa ammissione dell'Amministrazione, l'appello deve esser accolto…”. È principio consolidato di questa Corte che la nullità della sentenza permotivazione mancante o apparente ricorre solo in caso di“assenza” della motivazione, ossia quando “non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione”, e non già in presenza di“una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto”(Cass., 15 novembre 2019, n. 29721). Lamotivazione apparente si configura, infatti, solo quando la sentenza“risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione”(Cass., 25 settembre 2018, n. 22598), o presenti un“contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”che ne rendano incomprensibili le basi (Cass., 25 giugno 2018, n. 16611). Questa Corte ha ribadito che“costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, comma 6, Cost.), ometta di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione”, così da consentire il controlloiuxta alligata et probata(Cass., 8 settembre 2022, n. 26477). In definitiva, la motivazione èsolo apparente e la sentenza è nulla pererror in procedendo solo quando, pur graficamente esistente, non consente di percepire il fondamento della decisione, perché fondata su argomentazioni obiettivamente inidonee a rendere comprensibile il ragionamento seguito dal giudice, senza che possa supplirvi l’interprete con ipotesi ricostruttive (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). Il secondo motivoè, viceversa, fondato e va accolto. Laratio decidendi della sentenza impugnata non poggia sull’affermazione d’idoneità della garanzia; per converso, essa si impernia sull’irrilevanza della questione della prestazione della garanzia, sul presupposto che il credito IVA portato in compensazione non fosse contestato e che fossero decorsi i termini per l’accertamento, così implicitamente escludendo la funzione stessa della garanzia. In tale contesto, l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla controricorrente — secondo cui il motivo non aggredirebbe dettaratio — non coglie nel segno, poiché il motivo dell’Agenzia non si limita a censurare la mera inidoneità soggettiva del garante, ma contesta la premessa giuridica della CTR, deducendo che, anche a fronte di credito non contestato, la compensazione infragruppo si perfeziona solo previa prestazione delle garanzie di cui all’art. 38 bis d.P.R. n. 633/1972, in virtù del rinvio recettizio operato dall’art. 6, comma 3, del D.M. 13 dicembre 1979, attuativo dell’art. 73, u.c., d.P.R. cit.; in mancanza, l’importo corrispondente alle eccedenze compensate deve essere versato all’Ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale. È principio consolidato che la prestazione della garanzia costituisce requisito sostanziale del meccanismo compensativo infragruppo, sicché la sua omissione non integra una violazione meramente formale, ma determina un’indebita compensazione riconducibile a omesso versamento (art. 13 d.lgs. n. 471/1997). In tal senso, questa Corte ha affermato che “la fattispecie compensativa infragruppo si realizza […] soltanto in seguito alla prestazione delle garanzie indicate; di talché, in mancanza di esse, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all’Ufficio finanziario entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale” (Cass. n. 25349/2020; conf. Cass. nn. 21299/2018, 25328/2015, 4843/2015, 6835/2009, 28692/2005). Ne consegue che la non contestazione del credito e il decorso dei termini di controllo non incidono sul presupposto legale di perfezionamento della compensazione, che rimane la garanzia ex art. 38 bis: senza garanzia, l’operazione non si perfeziona e l’importo va versato. Quanto al profilo soggettivo, l’art. 38 bis d.P.R. n. 633/1972 prevede che, per le PMI, “dette garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi […] iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del d.lgs. 1° settembre 1993, n. 385” (T.U.B. previgente). Il legislatore ha circoscritto tassativamente i soggetti abilitati, richiedendo l’iscrizione all’alboex art. 106 T.U.B., quale condizione sostanziale di idoneità del garante (requisiti prudenziali, solidità patrimoniale, vigilanza). Nel caso di specie, la garanzia è stata rilasciata da un Confidi iscritto nella sezione speciale di cui all’art. 155, comma 4, T.U.B. (ancora applicabile ratione temporis , prima dell’abrogazione operata dal d.lgs. n. 141/2010, con relativa normativa transitoria). Tale sezione speciale aveva natura separata e non equipollente rispetto all’albo ex art. 106: accoglieva confidi minori, privi dello status di intermediario finanziario, non assoggettati ai presidi di vigilanza e ai requisiti prudenziali propri degli iscritti all’albo. La lettera dell’art. 38 bis, che esige l’“iscrizione all’albo ex art. 106”, non consente di equiparare l’iscrizione nella sezione speciale ex art. 155, comma 4 a quella nell’albo generale: si tratta di ordinamenti soggettivi diversi, con funzione e garanzie non sovrapponibili. Pertanto, un ente iscritto alla sezione speciale ex art. 155, c. 4 T.U.B. non poteva (ratione temporis) prestare garanzie ai fini dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633/1972, mancando il requisito legale dell’iscrizione all’albo ex art. 106. La garanzia risulta, dunque, inidonea, e la compensazione infragruppo effettuata in assenza di valida garanzia deve considerarsi indebita, con conseguente obbligo di versamento delle somme compensate e applicazione delle relative sanzioni. Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al secondo motivo, respinto il primo. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla CGT-2 della Puglia in diversa composizione. P.Q.M Rigetta il primo motivo del ricor