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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 19321/2026

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avverso la sentenza del 30/06/2025 della Corte d'appello di MilanoVisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore, FrancescaCeroni, che ha concluso chiedendo il rigetto di entrambi i ricorsi.Udito il difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA], ilquale si è riportato ai motivi di ricorso, insistendo per l'accoglimento dellostesso;Uditi i difensori di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA] e avv.[OSCURATO:PERSONA], i quali si sono riportati ai motivi di ricorso, chiedendonel'accoglimento.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.Con la sentenza impugnata, la Corte di Appello di Milano, in riforma dellasentenza pronunciata dal Tribunale di Milano, in data 3 marzo 2023, harideterminato la pena inflitta a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], a seguitodella declaratoria di prescrizione per i reati di truffa loro ascritti, confermando neiconfronti di entrambi il giudizio di colpevolezza per il reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. 74/2000 e, nei confronti del solo [OSCURATO:PERSONA], anche la condanna peril reato di bancarotta distrattiva commesso in qualità di socio della società MDCs.r.l. dichiarata fallita, in data 14 dicembre 2017, in particolare quale socio diminoranza fino al gennaio 2016 e, successivamente, quale socio unico eliquidatore fino al settembre 2016.Secondo la ricostruzione conforme operata dai giudici di merito, gli imputatihanno concorso con [OSCURATO:PERSONA], attraverso le società alla medesimariconducibili, [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nel reato di indebitacompensazione continuata in concorso, attuato con l’utilizzo improprio e nonconsentito dell'istituto dell'accollo del debito tributario previsto dall'art. 8 dellalegge 212/2000.

La società fallita proponeva ai propri clienti un accollo dei debititributari sui medesimi gravanti a fronte del pagamento di una percentuale ridottadegli stessi (nella misura percentuale del 70-80%).

Successivamente la societàaccollante estingueva il debito non mediante pagamento diretto, ma attraversola compensazione con propri falsi e inesistenti crediti tributari, asseverati,almeno in parte, come reali dall’[OSCURATO:PERSONA].Nell'accertamento di tale meccanismo erano ritenute determinanti ledichiarazioni rese dalle varie persone offese le quali riferivano di avere ritenutodi avere realizzato un significativo risparmio fiscale attraverso l’accordo con lasocietà fallita, rappresentata dalla [OSCURATO:PERSONA], aderendo ad una proposta di accollotributario; successivamente a tale accollo, tuttavia, avevano ricevutodall'Agenzia delle Entrate avvisi o cartelle esattoriali che contestavano ilpersistente mancato pagamento dei loro debiti tributari.La società fallita, per effetto del fraudolento meccanismo di compensazionemilioni di euro, tra il 14 ottobre 2014 e il 16 giugno 2016; nel medesimo arcotemporale, la somma complessiva di euro 9.708.661,31 risultava essere statasuddivisa tra vari soggetti senza alcuna giustificazione contabile e LorenzoMaiorana risultava beneficiario del versamento della complessiva somma di euro3.523.320,16.2. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso con atto a firma del suo difensorearticolato in tre motivi.2.1.

Con primo motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt. 10-quater d.lgs. 74/2000, 192 cod. proc. pen. oltre che vizio di motivazione percarenza, contraddittorietà e manifesta illogicità della stessa oltre chetravisamento di prova.Deduce che sarebbe stato ritenuto erroneamente un suo ruolo nellacreazione del meccanismo evasivo ideato dalla [OSCURATO:PERSONA], sulla base del rapportoesistente con la medesima ritenuto sussistente fin dall'anno 2013; al contrario,dalle dichiarazioni del teste di accusa [OSCURATO:PERSONA], emergerebbe che laconoscenza fra i due sarebbe avvenuta nel giugno 2014; il ricorrente si eralimitato ad apporre il visto di conformità sui crediti della società fallita nelsettembre del 2014, con riferimento all'anno di imposta del 2013; inoltre, irapporti fra i due erano cessati già nel settembre 2014, come desumibile dallarichiesta di archiviazione emessa, nei confronti del medesimo imputato, inrelazione ad altro procedimento penale per fatti connessi; l'imputato avevaacquisito la certezza che vi fossero delle ombre sui documenti prodotti dallaMiorelli a sostegno della veridicità dei crediti fin dal 2015, quando erano arrivati iprimi accertamenti dell'Agenzia delle entrate e, conseguentemente, leconversazioni intercettate nell'anno 2016 esprimevano soltanto le remore delmedesimo sulle procedure adottate dalla suddetta; la Corte di appello avevaritenuto che l’imputato, per il suo profilo professionale, non potesse essere statoignaro della fittizietà dei crediti asseverati anche se una valutazionediametralmente opposta era stata resa rispetto al [OSCURATO:PERSONA], la cui posizione eraperfettamente sovrapponibile, in quanto entrambi consulenti fiscali, oltre cheprocacciatori di clienti per la [OSCURATO:PERSONA], ed avendo, entrambi, apposto i visti diconformità sui crediti; la circostanza che il ricorrente si era avvalso dei creditidella [OSCURATO:PERSONA], anche per operare compensazioni per se stesso, era statairragionevolmente interpretata come prova della sua pericolosità sociale;peraltro, l’imputato era stato raggiunto da un successivo avviso di accertamentodell'Agenzia delle Entrate e sarebbe stato irragionevole ritenere che, qualora aconoscenza della inesistenza dei crediti, li avrebbe utilizzati anche percompensare i propri debiti; era stata, infine, erroneamente esclusa la possibilitàtecnica di operare un accollo tributario e, sul punto, erano state travisate ledichiarazioni rese dal curatore fallimentare, il quale aveva riferito che, fino alnovembre 2017, l'operazione era tecnicamente legittima, oltre che ledichiarazioni del dirigente dell'Agenzia delle Entrate e del consulente dellaProcura.2.2.

Con secondo motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt.13-bis del d.lgs.74/2000, 2 cod. pen., 25 Cost. oltre che vizio di motivazioneessendo stata la circostanza aggravante di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs.74/2000 applicata ad un reato commesso nel giugno 2015 pur essendo la normaentrata in vigore nell'ottobre 2015.

Deduce che, anche a volere considerare ilreato a consumazione prolungata, l'individuazione del momento consumativo delreato dovrebbe avvenire per ciascun concorrente in relazione al momento in cuisi interrompe l'attività partecipativa; nel caso di specie l'imputato aveva cessatola sua condotta nel giugno 2015 e dunque il tempus commissi delicti dovrebbecristallizzarsi in tale momento; il trattamento sanzionatorio essere determinatosulla base delle norme vigenti a tale data e la Corte d'appello aveva inveceavallato un’illegittima applicazione retroattiva di una norma penale sostanziale.2.3.

Con terzo motivo denuncia violazione di legge e vizio di motivazione inrelazione alla confisca ex art. 12 d.lgs. 74/2000.Deduce che la Corte d'appello avrebbe erroneamente confermato la misuraablatoria disposta per l'intero importo di euro 42.558.848,56, anche nei confrontidel ricorrente, violando i principi di diritto stabiliti nella sentenza a Sezioni Uniten. 13783/2025; peraltro, la sentenza impugnata ha accertato la quota di profittorisulterebbe disposta per un importo sproporzionato in misura eccedente di granlunga il suo limitatissimo periodo di svolgimento.3. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso, con atto a firma del difensore,articolato in sei motivi.3.1.

Con primo motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reato dicui all’art. 10-quater d.lgs. 74/2000, aggravato dalla circostanza aggravante dicui all’art.13-bis, comma 3, del medesimo decreto legislativo, per non esserestato indicata la ragione costitutiva della medesima circostanza, configurabilesolo se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività diconsulenza fiscale.3.2.

Con secondo motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reatodi cui agli artt. 10- quater, 13-bis, comma 3, d.lgs. 74/2000, sotto il profilooggettivo.

Deduce l’illogicità della motivazione della sentenza impugnata nonessendo stato specificato il rapporto di efficienza causale tra la condotta ascrittaall'imputato ed il fatto illecito; non sarebbe stato spiegato per quale motivo lasegnalazione di clienti alla [OSCURATO:PERSONA], o l’avere ricoperto una carica sociale di unasocietà di servizi, potrebbero ritenersi idonei a dimostrare il coinvolgimento delricorrente nel contestato meccanismo di indebite compensazioni; il meccanismofiscale ideato dalla [OSCURATO:PERSONA] era stato gestito dalla stessa in via unica ed esclusivaed era stato esaminato e verificato da molteplici professionisti del settore i quali,prima delle contestazioni effettuate dall'Agenzia delle Entrate, non avevanorilevato alcun profilo dubbio; l'imputato, al pari di altri imprenditori che avevanoaderito all'accollo proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], poteva essere stato tratto in ingannodalla medesima; il ricorrente, ove consapevole della fallacia dello strumentoutilizzato, non se ne sarebbe avvalso; gli elementi indiziari utilizzati non eranosintomatici di un concreto ed effettivo contributo del ricorrente allaconsumazione al reato tributario e non era stata resa una esaustiva econvincente motivazione in ordine alle deduzioni difensive poste a fondamentodell'appello.3.3.

Con terzo motivo denuncia vizio di motivazione in merito alla ricorrenzadell’elemento soggettivo del reato di indebita compensazione.

Deduce che laCorte di appello non avrebbe spiegato perché il ricorrente non possa essere statoingannato dalla [OSCURATO:PERSONA], al pari di altri professionisti coinvolti nella vicenda i qualinon avevano colto alcuna anomalia nell'accollo proposto; la sentenza impugnatanon spiegherebbe perché dalle conversazioni intercettate o dalle testimonianzeevocate sarebbe ricavabile la prova della consapevolezza del medesimo diconcorrere nel reato.3.4.

Con quarto motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reato dibancarotta fraudolenta patrimoniale (di cui al capo 30), contestato in concorsoquale extraneus.

Deduce che la Corte d'appello avrebbe erroneamente desuntola prova del contributo causale dell'imputato dalla ritenuta sua consapevolezzadell’origine illecita dei proventi realizzati dalla società fallita, in quantopresupposto rimasto indimostrato; inoltre, dalle dichiarazioni del curatorefallimentare emergerebbe che la maggior parte dei bonifici effettuati dalla societàfallita erano relativi ad un periodo in cui il [OSCURATO:PERSONA] non era liquidatore nédipendente della società.3.5.

Con quinto motivo denuncia vizio di motivazione in merito al reato dibancarotta fraudolenta documentale (contestata sempre al capo 30) dolendosiche la Corte di appello abbia omesso di considerare che il ricorrente avevafornito la prova documentale di avere consegnato l'intera documentazionecontabile alla [OSCURATO:PERSONA], fin dal 5 settembre 2016; la curatrice fallimentare avevaconfermato la circostanza aggiungendo che la [OSCURATO:PERSONA], pur essendo agli arrestidomiciliari, avrebbe potuto farle avere documenti.3.6.

Con sesto motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt. 321cod. proc. pen., 12-bis d.lgs. 74/2000 e 8 Legge 212/2000 in punto dideterminazione del profitto confiscabile in quanto commisurato all'ammontaredella imposta evasa.

Deduce che la Corte di appello non si era data carico diverificare quale sia stato il reale profitto del ricorrente, da ricollegare all'usodeviato dal contratto di accollo; non si era considerato che le impostecompensate erano state oggetto di autonomo recupero attraverso le formeordinarie e che l'ablazione definitiva di un bene non può essere superiore alvantaggio economico conseguito attraverso l'azione delittuosa.4. [OSCURATO:PERSONA] generale ha chiesto il rigetto dei ricorsi.I difensori di fiducia gli imputati hanno chiesto l’accoglimento dei rispettiviricorsi.Considerato in dirittoEntrambi i ricorsi sono fondati solo limitatamente al motivo concernente laconfisca, per cui va disposto l’annullamento della sentenza impugnata, con rinvioper nuovo esame a diversa sezione della Corte di appello di Milano, dovendoessere rigettati gli ulteriori motivi.1.Giova premettere, per una migliore comprensione della vicenda in esamee un adeguato apprezzamento delle censure sollevate dai ricorrenti con i motividi ricorso, che, secondo quanto risulta dalle concordi sentenze di merito, ilprocedimento ha preso avvio dalla denuncia presentata da un commercialista([OSCURATO:PERSONA]) all'[OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate con cui venivasegnalato l'utilizzo sospetto e fraudolento dell'istituto dell'accollo tributariodisciplinato dall'art. 8, comma 2, della legge 212/2000, da parte della [OSCURATO:PERSONA],di altri professionisti a lei collegati.

In particolare, secondo la denuncia,confermata ai successivi accertamenti svolti dall’[OSCURATO:PERSONA] finanziario e dagliinquirenti, in un primo momento la [OSCURATO:PERSONA] e i suoi collaboratori (fra i quali ilMaiorana oltre che lo stesso [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consulente esterno)rappresentavano ai propri clienti, debitori di significativi importi nei confrontidell’erario, la possibilità di accollarsi la loro obbligazione fiscale in cambio delversamento di una somma inferiore all'ammontare dello stesso debito; pereffetto di tale accordo i contribuenti ritenevano di conseguire un risparmio fiscalepari a circa il 30% dell'importo originariamente dovuto; l'accollo, formalizzatocontrattualmente, era, tuttavia, non liberatorio per i contribuenti in quantoeffettuato attraverso l'utilizzo di modelli F 24 contenenti codici fiscali siadell’accollato che dell‘accollante; l'estinzione dell’obbligazione fiscale dovevaavveniva mediante il ricorso alla compensazione con crediti che la Miorelliaffermava di vantare nei confronti dell'Erario, personalmente ovvero attraversole suindicate società; il meccanismo era attuato attraverso documentiapparentemente regolari, mostrati ai clienti come prova del correttoassolvimento fiscale, così da indurli a confidare nel sistema diffondendolo anchein altri ambienti per adescare altri potenziali clienti; i crediti opposti incompensazione, tuttavia, si rivelavano inesistenti e, a seguito di accertamentispecifici, l'Agenzia delle Entrate procedeva al recupero dell'intero importo dovutonei confronti dei contribuenti originari, con l'aggiunta di interessi e sanzioni.[OSCURATO:PERSONA] si avvaleva della collaborazione di diversi soggetti, nella gestione dellesuindicate società, utilizzate strumentalmente allo scopo di fungere da schermoper le illecite compensazioni; il profitto complessivamente generato dalleoperazioni, poste in essere fra gennaio 2013 settembre 2016, è statoquantificato in euro 42.558.848,56.Nell'ambito di tale meccanismo è emerso il ruolo svolto dagli odierniricorrenti desunto sulla base di una pluralità di elementi probatori, costituiti daintercettazioni, perquisizioni, sequestri, indagini sui flussi bancari e provetestimoniali.2.Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è fondato solo limitatamente al terzo motivo.2.1.Il primo motivo è inammissibile.La sentenza impugnata ha reso una motivazione priva di illogicità rispetto alruolo svolto dal ricorrente, innanzitutto, nel procacciamento di clienti per contodella società fallita che si sono avvalsi del meccanismo di illecita compensazionein quanto parte di essi, identificati in oltre 15-25 soggetti, proveniva dallo studiodel ricorrente (dichiarazioni teste Piga).

È stato, altresì, evidenziato che ilricorrente ha apposto visto di conformità a corredo delle dichiarazioni dei redditidella società fallita per l'anno 2013, permettendo la compensazione di oltre 9milioni di euro di crediti in 634 operazioni, «avvalorando così la veridicità di uncastelletto di crediti fittizi, poi utilizzati in compensazione tramite modello F 24presentati nelle annualità successive» (pag.115 della sentenza impugnata); inparticolare proprio l’apposizione del visto di conformità, sulle dichiarazioni recanticrediti Iva inesistenti, ha costituito conditio sine qua non per la commissione deldelitto di cui all'art. 10-quater, comma 2, d. legs. 74/2000, ponendosi quale«contributo rilevante fini della configurabilità del concorso in tale reato»(pag.116); un ulteriore contributo dell'imputato è stato individuato proprio nelsuggerimento alla [OSCURATO:PERSONA] del passaggio dal sistema del “consolidato fiscale” almeccanismo dell'accollo « per garantire una maggiore efficacia di successo ed unminore rischio di emersione del sistema illecito» (pag.116 della sentenzaimpugnata).2.1.2.

La deduzione difensiva secondo cui i rapporti tra l'imputato e la Miorellisarebbero venuti meno nel 2014-già veicolata attraverso l'atto di appello- è stataritenuta non credibile ed assertiva oltre che in contrasto con l'accertato invio daparte dell’imputato all'Agenzia delle Entrate, anche per il periodo successivo, didocumentazione per conto delle società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA].Le doglianze difensive non si confrontano, inoltre, con il tenore dellamotivazione resa dalla sentenza impugnata che ha evidenziato l'esistenza diplurimi elementi indicativi di una permanenza della responsabilità dell'imputatofino al giugno 2015, rappresentati anche dalle testimonianze di clienti truffatioltre che dalle dichiarazioni rese dal teste [OSCURATO:PERSONA].In tale contesto è stata, altresì, sottolineata la rilevanza delle dichiarazioni reseda alcuni clienti, i quali hanno confermato di essersi fidati del sistema propostodalla [OSCURATO:PERSONA] proprio grazie al coinvolgimento dell'imputato oltre che il tenore dialcune conversazioni intercettate fra il medesimo ed altri soggetti, ritenuteindicative della consapevolezza, da parte del primo, di avere utilizzato creditiinesistenti.I giudici di merito hanno dato risalto all’apposizione del visto di conformità,obbligatorio per la certificazione dei crediti inseriti nelle dichiarazioni relativeall'anno d'imposta 2013 della [OSCURATO:SOCIETA]., e della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA],trasmesse dall’imputato quale intermediario.Con ragionamento logico ed immune da aporie, illustrato con motivazioneampiamente esaustiva, il profilo concorsuale della condotta dell’imputato è statocollegato agli obblighi di controllo ricadenti sul professionista, ex art. 1, co. 574,legge n. n. 147 del 2013, in quanto tenuto a verificare la veridicità di quantoriportato in bilancio.Peraltro, la difesa si limita a rilevare che le intercettazioni, in quantorisalenti all’anno 2016 e dunque ad un periodo successivo a quello della scopertadell’illiceità del sistema, sarebbero inidonee a fornire prova della responsabilitàconcorsuale dell’imputato e si duole, altresì, del fatto che la posizionedell’imputato sarebbe stata valutata sulla base di criteri diversi da quelli adottatinei confronti di [OSCURATO:PERSONA].

In realtà tali doglianze risultano generiche inquanto sostanzialmente finalizzate a suggerire una diversa interpretazione delcontenuto delle evidenze acquisite senza neppure confrontarsi con il loro tenoreda cui è stata desunta, con motivazione logica, la pacifica inesistenza dei creditiopposti in compensazione, la consapevolezza della stessa inesistenza da partedell’imputato, rimasto inattivo fino alla fine (a differenza del [OSCURATO:PERSONA]), e la suapartecipazione al complessivo sistema facente capo alla [OSCURATO:PERSONA].Le censure della difesa non tengono conto della motivazione espressa dallaCorte di appello sul punto secondo cui la circostanza che, nel 2016, l'imputatonon avesse collegamenti diretti con la [OSCURATO:PERSONA] non è idonea ad escludere la suapartecipazione negli anni precedenti in quanto dalle stesse conversazioni,intercettate dal 2016 in avanti, emerge che l’[OSCURATO:PERSONA] ( insieme al Piga,originario coimputato non appellante, condannato per il medesimo reato), oltread essere primo referente della clientela, è stato consapevole delle reali criticitàinsite nell'attività delle società MDC e [OSCURATO:PERSONA], adoperandosi perrabbonire la stessa e addossare la responsabilità alla [OSCURATO:PERSONA] (pag. 123 dellasentenza impugnata).Quanto alle ulteriori censure legate ad un profilo di illogicità dellamotivazione, rispetto alla differente valutazione della posizione del [OSCURATO:PERSONA], ladoglianza difensiva è generica ed omette di considerare che l'indagine penale hapreso avvio proprio dalle dichiarazioni spontanee rese, nel 2015, dal suddettoMusto il quale ha riferito di avere deciso anche di sperimentare il meccanismoproponendolo a dieci suoi clienti, titolari di pesanti esposizioni tributarie proprioin quanto rassicurato dalla reputazione professionale dell’ [OSCURATO:PERSONA]; a seguito ditale sua segnalazione erano iniziate le richieste di recupero crediti da partedell'Agenzia delle Entrate, indirizzate ai clienti originari della società MDC fallita.L'ulteriore censura espressa, rispetto alla erronea valutazione dellacircostanza rappresentata dall'avere lo stesso imputato utilizzato il meccanismoideato dalla [OSCURATO:PERSONA], appare comunque priva di decisività dal momento chel'utilizzo del meccanismo di indebita compensazione da parte dell'imputato nonappare idoneo a fornire prova della innocenza del medesimo imputatotrattandosi di circostanza ricondotta dai giudici di merito all’affidamento ripostosull'efficacia del sistema illecito.2.1.3.Le ulteriori doglianze espresse in ordine alla presunta liceitàdell’operazione posta in essere non tengono conto che la compensazione puòavvenire unicamente tra i medesimi soggetti ( che risultino assumere la dupliceveste di debitori e creditori) e che, nel settore tributario, può avvenire solo ovela legge l’ammetta espressamente e nei termini in cui sia prevista dall’ art. 17, d.lgs. n. 241 del 1997, secondo cui « I contribuenti eseguono versamenti unitaridelle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore delloStato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione deicrediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalledichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data dientrata in vigore del presente decreto».Questa Corte ha affermato che il disposto dell'art. 8, comma 1, Legge212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui "l'obbligazionetributaria può essere estinta anche per compensazione", non consente ilsuperamento dei requisiti strutturali della compensazione tributaria e neppureun'estensione di essa al di fuori dei limiti nei quali essa è esplicitamenteregolata, precisando che non sussiste alcun collegamento tra la citatadisposizione del primo comma e quella del secondo comma che, senza alcunriferimento alla compensazione, stabilisce "è ammesso l'accollo del debito diimposta altrui senza liberazione del contribuente originario" (Sez. 3, n. 30098del 03/07/2025, Rv. 288584 – 01).Tale orientamento è stato recepito dal legislatore che ha successivamenteescluso espressamente che, attraverso a seguito di accollo di debiti altrui,possano essere utilizzati in pagamento crediti dell’accollante.

L’art. 1 del d.l. 26ottobre 2019, n. 124 ( recante disposizioni urgenti in materia fiscale e peresigenze indifferibili, convertito con modificazioni dalla

I. 19 dicembre 2019, n.157) prevede che "chiunque, ai sensi dell'articolo 8, comma 2, della legge 27luglio 2000, n. 212, si accolli il debito d'imposta altrui, procede al relativopagamento secondo le modalità previste dalle diverse disposizioni normativevigenti.

Per il pagamento, in ogni caso, è escluso l'utilizzo in compensazione dicrediti dell'accollante.

I versamenti in violazione del comma 2 si consideranocome non avvenuti a tutti gli effetti di legge.

In tale eventualità, ferme restandole ulteriori conseguenze previste dalle disposizioni normative vigenti, si applicanole sanzioni di cui all'articolo 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471".Le Sezioni civili di questa Corte hanno, peraltro, escluso la portatainnovativa della norma suindicata affermando che «in caso di accollo negozialeper l'assolvimento del debito di imposta, l'utilizzo in compensazione di unmaggior credito dell'accollante era precluso all'accollato anche primadell'introduzione dell'espressa previsione di cui all'art. 1, comma 2, del d.l. n.124 del 2019, conv. con modifiche, dalla Legge n. 157 del 2019, atteso che talepossibilità, di per sé di carattere eccezionale, non era prevista da alcunadisposizione di legge e difettava, in ogni caso, dei presupposti dellacompensazione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, per non afferire idebiti e crediti al medesimo soggetto» (Sez. 5, Ordinanza n. 23934 del05/09/2024, Rv. 672133 - 01; Sez. 5, Ordinanza n. 9353 del 08/04/2024, Rv.670804 – 01).La sentenza impugnata peraltro ha evidenziato come, in ogni caso, ilprincipio contenuto nella Risoluzione n. 140 del 15 novembre 2017 dell'Agenziadelle Entrate, invocata dalla difesa ricorrente, non sarebbe comunqueapplicabile al caso di specie, né rilevante, in quanto, pur ammettendosiastrattamente l'ammissibilità del meccanismo dell'accollo, il meccanismorealizzato dagli imputati, in quanto fondato sulla opposizione in compensazionedi crediti inesistenti, si è tradotta in una frode ai danni dell'erario, oltre che deiclienti che avevano aderito al contratto di accollo in buona fede.2.1.4.Sotto tale profilo, pertanto, appare immune da illogicità la motivazionedelle sentenze di merito secondo cui la condotta dell’imputato- consistita nell’avere certificato le dichiarazioni della [OSCURATO:PERSONA] e della società [OSCURATO:SOCIETA].,contenenti abnormi crediti fiscali- ha costituito, sotto un profilo oggettivo, sicuroantecedente causale indispensabile per l'effettuazione delle indebitecompensazioni indicate in imputazione.

Relativamente al profilo soggettivo, poi,le conclusioni della sentenza impugnata risultano corrette ed immuni da profili diillogicità in considerazione, da un lato, delle plurime anomalie dell'attività dicertificazione - svolta dall'attuale ricorrente in violazione di ogni regola giuridicae deontologica- che hanno consentito l'effettuazione di compensazioni di debititributari per un ammontare complessivo pari all'eccezionale importo superiore anove milioni, ponendo le basi per una successiva progressione tanto da arrivaread un importo complessivo superiore a 42 milioni di euro.2.2.Il secondo motivo è infondato.

La difesa si duole della mancataesclusione della circostanza aggravante ad effetto speciale prevista dall'art. 13-bis, comma 3, d.lgs.74/2000, introdotta dal d.lgs. 158/2015, in quanto entratain vigore il 22 ottobre 2015, in epoca successiva alla data di realizzazione dellacondotta.L'aggravante in esame riguarda qualunque delitto di cui al titolo II del d.lgs.n. 74 del 2000, e quindi anche quello di indebite compensazioni, ed èconfigurabile nell’ipotesi di fatto «commesso dal concorrente nell'eserciziodell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da unintermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o lacommercializzazione di modelli di evasione fiscale».

La giurisprudenza èconcorde nel rilevare la necessità di un duplice presupposto, uno soggettivo,concernente la qualifica soggettiva dell'agente, e l'altro oggettivo, riguardante latipologia della condotta contestata, nonché la necessità della serialità eripetitività della stessa (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 36212 del 03/04/2019, Martini,Rv. 277831-01 e Sez. 3, n. 1999 del 14/11/2017, dep. 2018, [OSCURATO:PERSONA], Rv.272713-01).Secondo l’insegnamento di questa Corte, inoltre, il delitto di indebitacompensazione di cui all'art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consumaal momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'annointeressato, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfeziona lacondotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento pereffetto dell'indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base allanormativa fiscale (così Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Mangieri, Rv. 279755-01, e Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854-01).Questa soluzione appare persuasiva sia sotto il profilo della individuazione dellacondotta, commissiva e non omissiva, rilevante ai fini della integrazione dellafattispecie, sia avendo riguardo al momento di consumazione del reato, perchécoerente con il dato letterale dell'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000.

Ladisposizione appena citata, infatti, al comma 2, sanziona chi «non versa lesomme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decretolegislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuosuperiore ai cinquantamila euro».

In altri termini, l'art. 10-quater, comma 2,d.lgs. n. 74 del 2000, da un lato, seleziona specificamente, tra le diversepossibili condotte esperibili per omettere il versamento delle somme dovute,quale è anche la mera omissione, quella attuata mediante l'utilizzo incompensazione di crediti tributari inesistenti, quindi caratterizzata da un precisocomportamento attivo, sanzionandola penalmente e comunque trattandola inmaniera più severa rispetto alle altre modalità comportamentali ipotizzabili, inragione della sua specifica connotazione decettiva, funzionale a rendere piùdifficile l'accertamento dell'evasione fiscale.

Dall'altro, il medesimo art. 10-quatercit., siccome assegna testuale rilievo al superamento di «un importo annuo»,unifica tutte le condotte di utilizzazione in compensazione di crediti inesistentirealizzate in tale periodo e riferite ad un unico soggetto.

Il delitto di indebitacompensazione di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 siconsuma al momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativoall'anno interessato ed al medesimo soggetto (Sez. 3, n.2351 del 18/11/2022,dep. 2023, Rv. 284057 – 03).La Corte di appello sul punto risulta avere fornito una motivazione adeguataevidenziando che il reato di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 74/2000 èstato realizzato attraverso l'utilizzazione in compensazione di crediti inesistentimediante più presentazioni telematiche di modelli F 24, ovvero attraverso unacondotta che ha consentito di ottenere una pluralità di indebite compensazionifino al settembre 2016, cosicché non è possibile operare una cesura temporalefino al termine della condotta.La doglianza difensiva è, pertanto, infondata in quanto focalizzata sulmomento della cessazione dei rapporti personali fra l’imputato e la [OSCURATO:PERSONA], e sulmomento iniziale in cui l’imputato ha apposto il suo visto di conformità, senzatenere conto degli effetti successivi prodotti dalla medesima condotta, influentisulla determinazione del tempus commissi delicti e protratti fino al momentodella presentazione dell’ultimo modello F24.2.2.1.Nel merito, la difesa, inoltre, non contesta la mancanza deipresupposti oggettivi per applicare la circostanza aggravante in esame di cuisussistono tutti gli elementi.L'attività svolta dall’imputato è consistita nella concreta condivisione esviluppo, in modo seriale, di uno schema procedimentale di evasione fiscale,inesistenti.Le deduzioni difensive legate alla presunta impossibilità per l'imputato diprevedere, al momento della sua ultima azione nel giugno 2015, che la suacondotta sarebbe stata in futuro aggravata da una legge non ancora esistente, inviolazione del principio di legalità e prevedibilità della pena stabilito dall'art. 7della CEDU, prescindono dal considerare che il reato realizzato si pone, comesopra detto, come reato e consumazione prolungata e che, per le ragioni sopraindicate, il momento consumativo si colloca in epoca successiva all’entrata invigore del d.lgs.158/2015.2.3.Il terzo motivo è fondato.Secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte in caso diconcorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, laconfisca deve essere disposta nei confronti di ciascun concorrente limitatamentea quanto dal medesimo conseguito, il cui accertamento costituisce oggetto diprova nel contraddittorio fra le parti e, solo in caso di mancata individuazionedella quota di arricchimento del singolo concorrente, è legittima la ripartizione inparti uguali (Sez.

U, n. 13783 del 26/09/2024, dep.2025, Rv. 287756 – 01; nelmedesimo senso, in precedenza, anche Sez. 6, n. 10612 del 05/12/2023, dep.2024, Rv. 286168 – 01; Sez. 3, n. 24350 del 21/02/2024, Rv. 286548 – 01;Sez. 6, n. 33757 del 10/06/2022, Rv. 283828).È da ritenere superato il precedente insegnamento di questa Cortesecondo cui – tenuto conto del principio solidaristico che ispira la disciplina delconcorso di persone e che, di conseguenza, implica l'imputazione dell'interaazione delittuosa in capo a ciascun concorrente, nonché della naturaeminentemente sanzionatoria della confisca per equivalente- la confisca perequivalente, ed il sequestro preventivo ad essa finalizzato, possono interessareindifferentemente ciascuno dei concorrenti anche per l'intera entità del profittoaccertato, indipendentemente dalla quota del medesimo riferibile ad ognuno diloro, ed anche qualora il singolo correo non sia entrato nella disponibilità dialcuna parte del provento illecito (ex multis Sez. 5, n. 19091 del 26/02/2020,Rv. 279494 – 01; Sez. 6, n. 26621 del 10/04/2018, Ahmed, Rv. 273256; Sez. 2,Sentenza n. 5553 del 09/01/2014, Clerici, Rv. 258342; Sez. 2, n. 45389 del06/11/2008, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 241974; Sez. 2, n. 9786 del 21/02/2007,Alfieri ed altri, Rv. 235842).Nella fattispecie in esame, la sentenza impugnata, nel respingere ladoglianza difensiva sull’illegittimità della confisca in quanto disposta, anche neiconfronti del ricorrente, per l’intero importo di euro 42.558.848,56, risultaessersi inserita nell’alveo dell’insegnamento superato dalle Sezioni Unite.Consegue la fondatezza del motivo e la necessità di annullare la sentenzaimpugnata sul punto.3.Il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è fondato limitatamente al quintomotivo, concernente la confisca.3.1.Il primo motivo, con cui la difesa si duole della mancanza di motivazionein ordine alla ritenuta circostanza aggravante di cui all'articolo 13- bis, comma 2,d.lgs. 74/2000, è manifestamente infondato, oltre che inedito.

La censuradifensiva, sulla mancata riferibilità all'imputato della circostanza aggravante inesame in quanto soggetto privo di ogni qualifica professionale e competenzetecniche, non si confronta con le argomentazioni spese dalle sentenze di merito,in relazione alla ricostruzione del contributo apportato dall'imputato rispettoall'illecito sistema di indebita compensazione realizzato, con il concorso dellaMiorelli e dell’[OSCURATO:PERSONA].Deve, altresì, considerarsi che, secondo l’insegnamento di questa Corte, intema di reati tributari, l'aggravante prevista dall'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, in presenza del necessario coefficiente di colpevolezza, siestende ai concorrenti diversi dal professionista o dall'intermediario finanziario obancario, trattandosi di circostanza a matrice mista, oggettiva e soggettiva, cheriguarda una condotta commessa "attraverso" l'elaborazione o lacommercializzazione di modelli di evasione fiscale, causalmente ricollegate alfatto tipico, e che, comunque, agevola la commissione del reato ( Sez. 3, n.23335 del 28/01/2021, Rv. 281589 – 08; Sez. 3, n. 47436 del 09/11/2021,Rv. 282613 – 02).3.2.Sono, altresì, inammissibili e comunque manifestamente infondate ledoglianze espresse con il secondo e terzo motivo di ricorso con cui si contesta lasussistenza dell'elemento oggettivo e dell'elemento soggettivo del reato diindebita compensazione.

Le censure difensive sono frutto di una letturasegmentata delle evidenze probatorie acquisite e mirano esclusivamente adaccreditare la tesi di una estraneità del ricorrente al meccanismo fiscaleaccertato, la cui paternità si pretende di ricondurre esclusivamente alla [OSCURATO:PERSONA],omettendosi, tuttavia, di considerare le circostanze dirimenti evidenziate dallesentenze di merito in ordine all'assunzione di diverse cariche formali da parte delricorrente, all'interno delle società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA], compresa la societàfallita [OSCURATO:SOCIETA]. di cui l'imputato è stato socio unico e liquidatore dal 12 gennaioe fino al 5 settembre 2016, data della dichiarazione di fallimento; inoltre, è statosottolineato che, dalle verifiche bancarie svolte dalla curatrice, a seguito delfallimento della società MDC, è emersa l'esistenza di bonifici per oltre tre milionidi euro effettuati a favore dell’imputato, in assenza di qualsivoglia giustificazione,apparentemente riconducibili a prestazioni professionali o ad incarichi societàsolo formalmente assunti.

A ciò è stato aggiunto che, dalle dichiarazioni rese daitesti, oltre che dalle conversazioni telefoniche acquisite nel corso dell'istruzionedibattimentale, è emerso un personale protagonismo dell'imputato nella ricercadella clientela per le società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA] oltre che un suo ruoloA tale proposito è stato, inoltre, considerato che la mancanza di competenzetecniche in capo al [OSCURATO:PERSONA], lungi dal costituire un profilo esimente,assumerebbe una rilevanza negativa, alimentando il dubbio sulla effettivaidoneità dell'imputato a ricoprire le cariche formali assegnategli all'interno dellasocietà fallita, in tal modo supportando la conclusione che il rapportoprofessionale con la [OSCURATO:PERSONA] sia stato ben diverso rispetto alle prospettazionidella difesa che lo ha qualificato come mero “autista factotum” (pag.114 dellasentenza impugnata).I superiori elementi hanno, pertanto, indotto ragionevolmente a far riteneresussistenti, in capo all’imputato, gli elementi costitutivi del reato di indebitacompensazione essendosi, altresì, evidenziata la consapevolezza da parte delmedesimo della illiceità del meccanismo promosso presso altri soggettiinteressati.

A tale proposito, sono state valorizzate le conversazioni telefonicheintercorse con il Piga con le quali i due interlocutori hanno condiviso valutazionisulla riferibilità delle compensazioni al gruppo oltre che le dichiarazionitestimoniali di altri clienti i quali avevano individuato nel ricorrente il referentedel sistema.A fronte di tale lineare ricostruzione, aderente al compendio probatorioacquisito, le doglianze difensive appaiono generiche e prive di ogni capacità dicritica argomentata rispetto alla motivazione esaustiva e logica restituita dallaCorte territoriale.3.3.Sono manifestamente infondati il quarto e quinto motivo con cui ladifesa censura violazione di legge e vizio di motivazione in relazione alla ritenutabancarotta fraudolenta patrimoniale e documentale.

La difesa deducel’insussistenza di prova di un apporto concorsuale del ricorrente nelle bancarottefallimentari, in quanto extraneus, anche per la mancanza di consapevolezza chela sua condotta potesse determinare un depauperamento del patrimonio sociale;rileva, inoltre, che i bonifici effettuati dalla società fallita sono relativi a periodi incui il ricorrente non era liquidatore né dipendente della società e che, nelperiodo in cui il [OSCURATO:PERSONA] ha rivestito la carica di liquidatore, non sarebberointervenuti atti distrattivi.Le censure sono manifestamente infondate essendo incontestato chel'imputato è stato pienamente inserito nel meccanismo di indebitacompensazione attuato dalla [OSCURATO:PERSONA] e che ha ricevuto bonifici, per oltre tremilioni di euro, senza alcuna giustificazione contabile.

L'imputato ha ammesso diavere incassato tale somme in contanti, aggiungendo di avere trattenuto unaparta e restituito il resto alla [OSCURATO:PERSONA], omettendo, tuttavia, di fornire evidenzadocumentale di tali operazioni (pag.33 della sentenza impugnata).La sentenza impugnata ha evidenziato che il reato di bancarotta fraudolentatrova il proprio fondamento nell'utilizzo strumentale della società fallita -costituita per svolgere consulenza aziendale ed operativa attraverso illecitecompensazioni fra debiti di imposta altrui e crediti inesistenti, fungendo daschermo per l'attuazione di un collaudato sistema fraudolento.

A tale proposito, èstato evidenziato che, fra l'ottobre 2014 ed il giugno 2016, la società fallita haincassato indebitamente oltre 10 milioni di euro e che, nel medesimo arcotemporale, la somma complessiva di euro 9.708.661,31 è stata suddivisa tra ivari collaboratori, compreso il ricorrente, in assenza di qualsiasi giustificazione.La società suddetta, dichiarata fallita nel dicembre 2017, nel 2019 presentava unpassivo superiore a 51 milioni di euro per debiti tributari oltre debiti nei confrontidei fornitori per euro 1.348.080,59, e nei confronti dei clienti ( truffati) chehanno agito per la restituzione delle somme corrisposte per gli accordi tributarinon andati a buon fine.La sentenza impugnata ha, altresì, ritenuto irrilevante la circostanzaveicolata con il ricorso in esame secondo cui la nomina a liquidatore delricorrente è avvenuta dopo il 12 gennaio 2016, quando la società MDC noneffettuava più alcuna operazione di compensazione o accollo. [OSCURATO:PERSONA], con motivazione immune da vizi, ha ritenuto che la responsabilitàdell'imputato per il reato di bancarotta patrimoniale non si fonda esclusivamentesull'assunzione della carica di liquidatore ma su ulteriori e plurimi elementiindicativi della sua consapevolezza rispetto al funzionamento del meccanismofraudolento e di un suo diretto coinvolgimento nella gestione dello stesso;ancorché il ricorrente abbia assunto la carica di liquidatore in un momentosuccessivo rispetto alla cessazione delle operazioni illecite, tuttavia, il medesimonon può ritenersi essere stato ignaro delle attività precedentemente svolte dallasocietà, considerato il ruolo sostanziale assunto nella gestione della società fallitatanto che il coimputato [OSCURATO:PERSONA] lo ha indicato quale soggetto attivamenteimpegnato nel portare clienti alla MDC nella gestione commerciale e altri testi lohanno individuato nel ricorrente il referente del sistema (pag.109 della sentenzaimpugnata).Infine, quanto al reato di bancarotta documentale, la Corte di appello haevidenziato che il ricorrente, pienamente inserito nel sistema l'indebitacompensazione è stato liquidatore della società fallita oltre che socio unico dalgennaio 2016 fino al 5 settembre 2016.

In virtù di tale circostanza è stataragionevolmente ritenuta la responsabilità dell'imputato essendo stata collegatala sottrazione o occultamento della contabilità al modus operandi fraudolentodella società fallita e ritenuta ispirata dal chiaro intento di occultare gli abusicompiuti nella gestione sociale ed eliminare le tracce della realizzata condottadistrattiva.

La tesi difensiva sostenuta, in ordine alla presunta consegna delladocumentazione contabile alla [OSCURATO:PERSONA], è rimasta sul piano delle affermazioniassertive, per l’insussistenza di prova della disponibilità materiale delle scritturein capo alla medesima.Le doglianze difensive non riescono ad evidenziare alcun profilo di criticitànella interpretazione logica e coerente di tutti gli elementi acquisiti, fornita dallaCorte di appello, con motivazione conforme a quella del Tribunale, e soprattuttonon riescono a fornire alcuna giustificazione rispetto alla circostanza dirimenterappresentata dalla percezione indebita della somma cospicua di tre milioni dieuro sottratta dall’imputato alla garanzia dei creditori della società fallita senzaalcuna giustificazione contabile.3.4.È fondato il quinto motivo con cui la difesa si duole che la sentenzaimpugnata non abbia indicato quale sia stato il reale profitto conseguitodall'imputato ed avrebbe omesso di considerare che le imposte compensateerano state oggetto di autonomo recupero attraverso le forme ordinarie.

A taleproposito si rinvia alle considerazioni svolte nel par.

2.3. che precede,relativamente alle doglianze comuni proposte nell’interesse dell’imputatoAddonizio.4.Sulla scorta delle superiori considerazioni, in conclusione, la sentenzaimpugnata deve essere annullata limitatamente alla confisca, con rinvio pernuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte di appello di Milano, conrigetto, nel resto, dei ricorsi.

P.Q.MAnnulla la sentenza impugnata limitatamente alla confisca, con rinvio pernuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte di appello di Milano.

Rigettanel resto i ricorsi.Così deciso il 25/02/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteANDREINA [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
avverso la sentenza del 30/06/2025 della Corte d'appello di MilanoVisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore, FrancescaCeroni, che ha concluso chiedendo il rigetto di entrambi i ricorsi.Udito il difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA], ilquale si è riportato ai motivi di ricorso, insistendo per l'accoglimento dellostesso;Uditi i difensori di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA] e avv.[OSCURATO:PERSONA], i quali si sono riportati ai motivi di ricorso, chiedendonel'accoglimento.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.Con la sentenza impugnata, la Corte di Appello di Milano, in riforma dellasentenza pronunciata dal Tribunale di Milano, in data 3 marzo 2023, harideterminato la pena inflitta a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], a seguitodella declaratoria di prescrizione per i reati di truffa loro ascritti, confermando neiconfronti di entrambi il giudizio di colpevolezza per il reato di cui all’art. 10-quater d.lgs. 74/2000 e, nei confronti del solo [OSCURATO:PERSONA], anche la condanna peril reato di bancarotta distrattiva commesso in qualità di socio della società MDCs.r.l. dichiarata fallita, in data 14 dicembre 2017, in particolare quale socio diminoranza fino al gennaio 2016 e, successivamente, quale socio unico eliquidatore fino al settembre 2016.Secondo la ricostruzione conforme operata dai giudici di merito, gli imputatihanno concorso con [OSCURATO:PERSONA], attraverso le società alla medesimariconducibili, [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nel reato di indebitacompensazione continuata in concorso, attuato con l’utilizzo improprio e nonconsentito dell'istituto dell'accollo del debito tributario previsto dall'art. 8 dellalegge 212/2000. La società fallita proponeva ai propri clienti un accollo dei debititributari sui medesimi gravanti a fronte del pagamento di una percentuale ridottadegli stessi (nella misura percentuale del 70-80%). Successivamente la societàaccollante estingueva il debito non mediante pagamento diretto, ma attraversola compensazione con propri falsi e inesistenti crediti tributari, asseverati,almeno in parte, come reali dall’[OSCURATO:PERSONA].Nell'accertamento di tale meccanismo erano ritenute determinanti ledichiarazioni rese dalle varie persone offese le quali riferivano di avere ritenutodi avere realizzato un significativo risparmio fiscale attraverso l’accordo con lasocietà fallita, rappresentata dalla [OSCURATO:PERSONA], aderendo ad una proposta di accollotributario; successivamente a tale accollo, tuttavia, avevano ricevutodall'Agenzia delle Entrate avvisi o cartelle esattoriali che contestavano ilpersistente mancato pagamento dei loro debiti tributari.La società fallita, per effetto del fraudolento meccanismo di compensazionemilioni di euro, tra il 14 ottobre 2014 e il 16 giugno 2016; nel medesimo arcotemporale, la somma complessiva di euro 9.708.661,31 risultava essere statasuddivisa tra vari soggetti senza alcuna giustificazione contabile e LorenzoMaiorana risultava beneficiario del versamento della complessiva somma di euro3.523.320,16.2. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso con atto a firma del suo difensorearticolato in tre motivi.2.1. Con primo motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt. 10-quater d.lgs. 74/2000, 192 cod. proc. pen. oltre che vizio di motivazione percarenza, contraddittorietà e manifesta illogicità della stessa oltre chetravisamento di prova.Deduce che sarebbe stato ritenuto erroneamente un suo ruolo nellacreazione del meccanismo evasivo ideato dalla [OSCURATO:PERSONA], sulla base del rapportoesistente con la medesima ritenuto sussistente fin dall'anno 2013; al contrario,dalle dichiarazioni del teste di accusa [OSCURATO:PERSONA], emergerebbe che laconoscenza fra i due sarebbe avvenuta nel giugno 2014; il ricorrente si eralimitato ad apporre il visto di conformità sui crediti della società fallita nelsettembre del 2014, con riferimento all'anno di imposta del 2013; inoltre, irapporti fra i due erano cessati già nel settembre 2014, come desumibile dallarichiesta di archiviazione emessa, nei confronti del medesimo imputato, inrelazione ad altro procedimento penale per fatti connessi; l'imputato avevaacquisito la certezza che vi fossero delle ombre sui documenti prodotti dallaMiorelli a sostegno della veridicità dei crediti fin dal 2015, quando erano arrivati iprimi accertamenti dell'Agenzia delle entrate e, conseguentemente, leconversazioni intercettate nell'anno 2016 esprimevano soltanto le remore delmedesimo sulle procedure adottate dalla suddetta; la Corte di appello avevaritenuto che l’imputato, per il suo profilo professionale, non potesse essere statoignaro della fittizietà dei crediti asseverati anche se una valutazionediametralmente opposta era stata resa rispetto al [OSCURATO:PERSONA], la cui posizione eraperfettamente sovrapponibile, in quanto entrambi consulenti fiscali, oltre cheprocacciatori di clienti per la [OSCURATO:PERSONA], ed avendo, entrambi, apposto i visti diconformità sui crediti; la circostanza che il ricorrente si era avvalso dei creditidella [OSCURATO:PERSONA], anche per operare compensazioni per se stesso, era statairragionevolmente interpretata come prova della sua pericolosità sociale;peraltro, l’imputato era stato raggiunto da un successivo avviso di accertamentodell'Agenzia delle Entrate e sarebbe stato irragionevole ritenere che, qualora aconoscenza della inesistenza dei crediti, li avrebbe utilizzati anche percompensare i propri debiti; era stata, infine, erroneamente esclusa la possibilitàtecnica di operare un accollo tributario e, sul punto, erano state travisate ledichiarazioni rese dal curatore fallimentare, il quale aveva riferito che, fino alnovembre 2017, l'operazione era tecnicamente legittima, oltre che ledichiarazioni del dirigente dell'Agenzia delle Entrate e del consulente dellaProcura.2.2. Con secondo motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt.13-bis del d.lgs.74/2000, 2 cod. pen., 25 Cost. oltre che vizio di motivazioneessendo stata la circostanza aggravante di cui all'art. 13-bis, comma 3, d.lgs.74/2000 applicata ad un reato commesso nel giugno 2015 pur essendo la normaentrata in vigore nell'ottobre 2015. Deduce che, anche a volere considerare ilreato a consumazione prolungata, l'individuazione del momento consumativo delreato dovrebbe avvenire per ciascun concorrente in relazione al momento in cuisi interrompe l'attività partecipativa; nel caso di specie l'imputato aveva cessatola sua condotta nel giugno 2015 e dunque il tempus commissi delicti dovrebbecristallizzarsi in tale momento; il trattamento sanzionatorio essere determinatosulla base delle norme vigenti a tale data e la Corte d'appello aveva inveceavallato un’illegittima applicazione retroattiva di una norma penale sostanziale.2.3. Con terzo motivo denuncia violazione di legge e vizio di motivazione inrelazione alla confisca ex art. 12 d.lgs. 74/2000.Deduce che la Corte d'appello avrebbe erroneamente confermato la misuraablatoria disposta per l'intero importo di euro 42.558.848,56, anche nei confrontidel ricorrente, violando i principi di diritto stabiliti nella sentenza a Sezioni Uniten. 13783/2025; peraltro, la sentenza impugnata ha accertato la quota di profittorisulterebbe disposta per un importo sproporzionato in misura eccedente di granlunga il suo limitatissimo periodo di svolgimento.3. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso, con atto a firma del difensore,articolato in sei motivi.3.1. Con primo motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reato dicui all’art. 10-quater d.lgs. 74/2000, aggravato dalla circostanza aggravante dicui all’art.13-bis, comma 3, del medesimo decreto legislativo, per non esserestato indicata la ragione costitutiva della medesima circostanza, configurabilesolo se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività diconsulenza fiscale.3.2. Con secondo motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reatodi cui agli artt. 10- quater, 13-bis, comma 3, d.lgs. 74/2000, sotto il profilooggettivo. Deduce l’illogicità della motivazione della sentenza impugnata nonessendo stato specificato il rapporto di efficienza causale tra la condotta ascrittaall'imputato ed il fatto illecito; non sarebbe stato spiegato per quale motivo lasegnalazione di clienti alla [OSCURATO:PERSONA], o l’avere ricoperto una carica sociale di unasocietà di servizi, potrebbero ritenersi idonei a dimostrare il coinvolgimento delricorrente nel contestato meccanismo di indebite compensazioni; il meccanismofiscale ideato dalla [OSCURATO:PERSONA] era stato gestito dalla stessa in via unica ed esclusivaed era stato esaminato e verificato da molteplici professionisti del settore i quali,prima delle contestazioni effettuate dall'Agenzia delle Entrate, non avevanorilevato alcun profilo dubbio; l'imputato, al pari di altri imprenditori che avevanoaderito all'accollo proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], poteva essere stato tratto in ingannodalla medesima; il ricorrente, ove consapevole della fallacia dello strumentoutilizzato, non se ne sarebbe avvalso; gli elementi indiziari utilizzati non eranosintomatici di un concreto ed effettivo contributo del ricorrente allaconsumazione al reato tributario e non era stata resa una esaustiva econvincente motivazione in ordine alle deduzioni difensive poste a fondamentodell'appello.3.3. Con terzo motivo denuncia vizio di motivazione in merito alla ricorrenzadell’elemento soggettivo del reato di indebita compensazione. Deduce che laCorte di appello non avrebbe spiegato perché il ricorrente non possa essere statoingannato dalla [OSCURATO:PERSONA], al pari di altri professionisti coinvolti nella vicenda i qualinon avevano colto alcuna anomalia nell'accollo proposto; la sentenza impugnatanon spiegherebbe perché dalle conversazioni intercettate o dalle testimonianzeevocate sarebbe ricavabile la prova della consapevolezza del medesimo diconcorrere nel reato.3.4. Con quarto motivo denuncia vizio di motivazione in relazione al reato dibancarotta fraudolenta patrimoniale (di cui al capo 30), contestato in concorsoquale extraneus. Deduce che la Corte d'appello avrebbe erroneamente desuntola prova del contributo causale dell'imputato dalla ritenuta sua consapevolezzadell’origine illecita dei proventi realizzati dalla società fallita, in quantopresupposto rimasto indimostrato; inoltre, dalle dichiarazioni del curatorefallimentare emergerebbe che la maggior parte dei bonifici effettuati dalla societàfallita erano relativi ad un periodo in cui il [OSCURATO:PERSONA] non era liquidatore nédipendente della società.3.5. Con quinto motivo denuncia vizio di motivazione in merito al reato dibancarotta fraudolenta documentale (contestata sempre al capo 30) dolendosiche la Corte di appello abbia omesso di considerare che il ricorrente avevafornito la prova documentale di avere consegnato l'intera documentazionecontabile alla [OSCURATO:PERSONA], fin dal 5 settembre 2016; la curatrice fallimentare avevaconfermato la circostanza aggiungendo che la [OSCURATO:PERSONA], pur essendo agli arrestidomiciliari, avrebbe potuto farle avere documenti.3.6. Con sesto motivo denuncia violazione di legge in relazione agli artt. 321cod. proc. pen., 12-bis d.lgs. 74/2000 e 8 Legge 212/2000 in punto dideterminazione del profitto confiscabile in quanto commisurato all'ammontaredella imposta evasa. Deduce che la Corte di appello non si era data carico diverificare quale sia stato il reale profitto del ricorrente, da ricollegare all'usodeviato dal contratto di accollo; non si era considerato che le impostecompensate erano state oggetto di autonomo recupero attraverso le formeordinarie e che l'ablazione definitiva di un bene non può essere superiore alvantaggio economico conseguito attraverso l'azione delittuosa.4. [OSCURATO:PERSONA] generale ha chiesto il rigetto dei ricorsi.I difensori di fiducia gli imputati hanno chiesto l’accoglimento dei rispettiviricorsi.Considerato in dirittoEntrambi i ricorsi sono fondati solo limitatamente al motivo concernente laconfisca, per cui va disposto l’annullamento della sentenza impugnata, con rinvioper nuovo esame a diversa sezione della Corte di appello di Milano, dovendoessere rigettati gli ulteriori motivi.1.Giova premettere, per una migliore comprensione della vicenda in esamee un adeguato apprezzamento delle censure sollevate dai ricorrenti con i motividi ricorso, che, secondo quanto risulta dalle concordi sentenze di merito, ilprocedimento ha preso avvio dalla denuncia presentata da un commercialista([OSCURATO:PERSONA]) all'[OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate con cui venivasegnalato l'utilizzo sospetto e fraudolento dell'istituto dell'accollo tributariodisciplinato dall'art. 8, comma 2, della legge 212/2000, da parte della [OSCURATO:PERSONA],di altri professionisti a lei collegati. In particolare, secondo la denuncia,confermata ai successivi accertamenti svolti dall’[OSCURATO:PERSONA] finanziario e dagliinquirenti, in un primo momento la [OSCURATO:PERSONA] e i suoi collaboratori (fra i quali ilMaiorana oltre che lo stesso [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consulente esterno)rappresentavano ai propri clienti, debitori di significativi importi nei confrontidell’erario, la possibilità di accollarsi la loro obbligazione fiscale in cambio delversamento di una somma inferiore all'ammontare dello stesso debito; pereffetto di tale accordo i contribuenti ritenevano di conseguire un risparmio fiscalepari a circa il 30% dell'importo originariamente dovuto; l'accollo, formalizzatocontrattualmente, era, tuttavia, non liberatorio per i contribuenti in quantoeffettuato attraverso l'utilizzo di modelli F 24 contenenti codici fiscali siadell’accollato che dell‘accollante; l'estinzione dell’obbligazione fiscale dovevaavveniva mediante il ricorso alla compensazione con crediti che la Miorelliaffermava di vantare nei confronti dell'Erario, personalmente ovvero attraversole suindicate società; il meccanismo era attuato attraverso documentiapparentemente regolari, mostrati ai clienti come prova del correttoassolvimento fiscale, così da indurli a confidare nel sistema diffondendolo anchein altri ambienti per adescare altri potenziali clienti; i crediti opposti incompensazione, tuttavia, si rivelavano inesistenti e, a seguito di accertamentispecifici, l'Agenzia delle Entrate procedeva al recupero dell'intero importo dovutonei confronti dei contribuenti originari, con l'aggiunta di interessi e sanzioni.[OSCURATO:PERSONA] si avvaleva della collaborazione di diversi soggetti, nella gestione dellesuindicate società, utilizzate strumentalmente allo scopo di fungere da schermoper le illecite compensazioni; il profitto complessivamente generato dalleoperazioni, poste in essere fra gennaio 2013 settembre 2016, è statoquantificato in euro 42.558.848,56.Nell'ambito di tale meccanismo è emerso il ruolo svolto dagli odierniricorrenti desunto sulla base di una pluralità di elementi probatori, costituiti daintercettazioni, perquisizioni, sequestri, indagini sui flussi bancari e provetestimoniali.2.Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è fondato solo limitatamente al terzo motivo.2.1.Il primo motivo è inammissibile.La sentenza impugnata ha reso una motivazione priva di illogicità rispetto alruolo svolto dal ricorrente, innanzitutto, nel procacciamento di clienti per contodella società fallita che si sono avvalsi del meccanismo di illecita compensazionein quanto parte di essi, identificati in oltre 15-25 soggetti, proveniva dallo studiodel ricorrente (dichiarazioni teste Piga). È stato, altresì, evidenziato che ilricorrente ha apposto visto di conformità a corredo delle dichiarazioni dei redditidella società fallita per l'anno 2013, permettendo la compensazione di oltre 9milioni di euro di crediti in 634 operazioni, «avvalorando così la veridicità di uncastelletto di crediti fittizi, poi utilizzati in compensazione tramite modello F 24presentati nelle annualità successive» (pag.115 della sentenza impugnata); inparticolare proprio l’apposizione del visto di conformità, sulle dichiarazioni recanticrediti Iva inesistenti, ha costituito conditio sine qua non per la commissione deldelitto di cui all'art. 10-quater, comma 2, d. legs. 74/2000, ponendosi quale«contributo rilevante fini della configurabilità del concorso in tale reato»(pag.116); un ulteriore contributo dell'imputato è stato individuato proprio nelsuggerimento alla [OSCURATO:PERSONA] del passaggio dal sistema del “consolidato fiscale” almeccanismo dell'accollo « per garantire una maggiore efficacia di successo ed unminore rischio di emersione del sistema illecito» (pag.116 della sentenzaimpugnata).2.1.2. La deduzione difensiva secondo cui i rapporti tra l'imputato e la Miorellisarebbero venuti meno nel 2014-già veicolata attraverso l'atto di appello- è stataritenuta non credibile ed assertiva oltre che in contrasto con l'accertato invio daparte dell’imputato all'Agenzia delle Entrate, anche per il periodo successivo, didocumentazione per conto delle società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA].Le doglianze difensive non si confrontano, inoltre, con il tenore dellamotivazione resa dalla sentenza impugnata che ha evidenziato l'esistenza diplurimi elementi indicativi di una permanenza della responsabilità dell'imputatofino al giugno 2015, rappresentati anche dalle testimonianze di clienti truffatioltre che dalle dichiarazioni rese dal teste [OSCURATO:PERSONA].In tale contesto è stata, altresì, sottolineata la rilevanza delle dichiarazioni reseda alcuni clienti, i quali hanno confermato di essersi fidati del sistema propostodalla [OSCURATO:PERSONA] proprio grazie al coinvolgimento dell'imputato oltre che il tenore dialcune conversazioni intercettate fra il medesimo ed altri soggetti, ritenuteindicative della consapevolezza, da parte del primo, di avere utilizzato creditiinesistenti.I giudici di merito hanno dato risalto all’apposizione del visto di conformità,obbligatorio per la certificazione dei crediti inseriti nelle dichiarazioni relativeall'anno d'imposta 2013 della [OSCURATO:SOCIETA]., e della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA],trasmesse dall’imputato quale intermediario.Con ragionamento logico ed immune da aporie, illustrato con motivazioneampiamente esaustiva, il profilo concorsuale della condotta dell’imputato è statocollegato agli obblighi di controllo ricadenti sul professionista, ex art. 1, co. 574,legge n. n. 147 del 2013, in quanto tenuto a verificare la veridicità di quantoriportato in bilancio.Peraltro, la difesa si limita a rilevare che le intercettazioni, in quantorisalenti all’anno 2016 e dunque ad un periodo successivo a quello della scopertadell’illiceità del sistema, sarebbero inidonee a fornire prova della responsabilitàconcorsuale dell’imputato e si duole, altresì, del fatto che la posizionedell’imputato sarebbe stata valutata sulla base di criteri diversi da quelli adottatinei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. In realtà tali doglianze risultano generiche inquanto sostanzialmente finalizzate a suggerire una diversa interpretazione delcontenuto delle evidenze acquisite senza neppure confrontarsi con il loro tenoreda cui è stata desunta, con motivazione logica, la pacifica inesistenza dei creditiopposti in compensazione, la consapevolezza della stessa inesistenza da partedell’imputato, rimasto inattivo fino alla fine (a differenza del [OSCURATO:PERSONA]), e la suapartecipazione al complessivo sistema facente capo alla [OSCURATO:PERSONA].Le censure della difesa non tengono conto della motivazione espressa dallaCorte di appello sul punto secondo cui la circostanza che, nel 2016, l'imputatonon avesse collegamenti diretti con la [OSCURATO:PERSONA] non è idonea ad escludere la suapartecipazione negli anni precedenti in quanto dalle stesse conversazioni,intercettate dal 2016 in avanti, emerge che l’[OSCURATO:PERSONA] ( insieme al Piga,originario coimputato non appellante, condannato per il medesimo reato), oltread essere primo referente della clientela, è stato consapevole delle reali criticitàinsite nell'attività delle società MDC e [OSCURATO:PERSONA], adoperandosi perrabbonire la stessa e addossare la responsabilità alla [OSCURATO:PERSONA] (pag. 123 dellasentenza impugnata).Quanto alle ulteriori censure legate ad un profilo di illogicità dellamotivazione, rispetto alla differente valutazione della posizione del [OSCURATO:PERSONA], ladoglianza difensiva è generica ed omette di considerare che l'indagine penale hapreso avvio proprio dalle dichiarazioni spontanee rese, nel 2015, dal suddettoMusto il quale ha riferito di avere deciso anche di sperimentare il meccanismoproponendolo a dieci suoi clienti, titolari di pesanti esposizioni tributarie proprioin quanto rassicurato dalla reputazione professionale dell’ [OSCURATO:PERSONA]; a seguito ditale sua segnalazione erano iniziate le richieste di recupero crediti da partedell'Agenzia delle Entrate, indirizzate ai clienti originari della società MDC fallita.L'ulteriore censura espressa, rispetto alla erronea valutazione dellacircostanza rappresentata dall'avere lo stesso imputato utilizzato il meccanismoideato dalla [OSCURATO:PERSONA], appare comunque priva di decisività dal momento chel'utilizzo del meccanismo di indebita compensazione da parte dell'imputato nonappare idoneo a fornire prova della innocenza del medesimo imputatotrattandosi di circostanza ricondotta dai giudici di merito all’affidamento ripostosull'efficacia del sistema illecito.2.1.3.Le ulteriori doglianze espresse in ordine alla presunta liceitàdell’operazione posta in essere non tengono conto che la compensazione puòavvenire unicamente tra i medesimi soggetti ( che risultino assumere la dupliceveste di debitori e creditori) e che, nel settore tributario, può avvenire solo ovela legge l’ammetta espressamente e nei termini in cui sia prevista dall’ art. 17, d.lgs. n. 241 del 1997, secondo cui « I contribuenti eseguono versamenti unitaridelle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore delloStato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione deicrediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalledichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data dientrata in vigore del presente decreto».Questa Corte ha affermato che il disposto dell'art. 8, comma 1, Legge212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui "l'obbligazionetributaria può essere estinta anche per compensazione", non consente ilsuperamento dei requisiti strutturali della compensazione tributaria e neppureun'estensione di essa al di fuori dei limiti nei quali essa è esplicitamenteregolata, precisando che non sussiste alcun collegamento tra la citatadisposizione del primo comma e quella del secondo comma che, senza alcunriferimento alla compensazione, stabilisce "è ammesso l'accollo del debito diimposta altrui senza liberazione del contribuente originario" (Sez. 3, n. 30098del 03/07/2025, Rv. 288584 – 01).Tale orientamento è stato recepito dal legislatore che ha successivamenteescluso espressamente che, attraverso a seguito di accollo di debiti altrui,possano essere utilizzati in pagamento crediti dell’accollante. L’art. 1 del d.l. 26ottobre 2019, n. 124 ( recante disposizioni urgenti in materia fiscale e peresigenze indifferibili, convertito con modificazioni dalla I. 19 dicembre 2019, n.157) prevede che "chiunque, ai sensi dell'articolo 8, comma 2, della legge 27luglio 2000, n. 212, si accolli il debito d'imposta altrui, procede al relativopagamento secondo le modalità previste dalle diverse disposizioni normativevigenti. Per il pagamento, in ogni caso, è escluso l'utilizzo in compensazione dicrediti dell'accollante. I versamenti in violazione del comma 2 si consideranocome non avvenuti a tutti gli effetti di legge. In tale eventualità, ferme restandole ulteriori conseguenze previste dalle disposizioni normative vigenti, si applicanole sanzioni di cui all'articolo 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471".Le Sezioni civili di questa Corte hanno, peraltro, escluso la portatainnovativa della norma suindicata affermando che «in caso di accollo negozialeper l'assolvimento del debito di imposta, l'utilizzo in compensazione di unmaggior credito dell'accollante era precluso all'accollato anche primadell'introduzione dell'espressa previsione di cui all'art. 1, comma 2, del d.l. n.124 del 2019, conv. con modifiche, dalla Legge n. 157 del 2019, atteso che talepossibilità, di per sé di carattere eccezionale, non era prevista da alcunadisposizione di legge e difettava, in ogni caso, dei presupposti dellacompensazione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, per non afferire idebiti e crediti al medesimo soggetto» (Sez. 5, Ordinanza n. 23934 del05/09/2024, Rv. 672133 - 01; Sez. 5, Ordinanza n. 9353 del 08/04/2024, Rv.670804 – 01).La sentenza impugnata peraltro ha evidenziato come, in ogni caso, ilprincipio contenuto nella Risoluzione n. 140 del 15 novembre 2017 dell'Agenziadelle Entrate, invocata dalla difesa ricorrente, non sarebbe comunqueapplicabile al caso di specie, né rilevante, in quanto, pur ammettendosiastrattamente l'ammissibilità del meccanismo dell'accollo, il meccanismorealizzato dagli imputati, in quanto fondato sulla opposizione in compensazionedi crediti inesistenti, si è tradotta in una frode ai danni dell'erario, oltre che deiclienti che avevano aderito al contratto di accollo in buona fede.2.1.4.Sotto tale profilo, pertanto, appare immune da illogicità la motivazionedelle sentenze di merito secondo cui la condotta dell’imputato- consistita nell’avere certificato le dichiarazioni della [OSCURATO:PERSONA] e della società [OSCURATO:SOCIETA].,contenenti abnormi crediti fiscali- ha costituito, sotto un profilo oggettivo, sicuroantecedente causale indispensabile per l'effettuazione delle indebitecompensazioni indicate in imputazione. Relativamente al profilo soggettivo, poi,le conclusioni della sentenza impugnata risultano corrette ed immuni da profili diillogicità in considerazione, da un lato, delle plurime anomalie dell'attività dicertificazione - svolta dall'attuale ricorrente in violazione di ogni regola giuridicae deontologica- che hanno consentito l'effettuazione di compensazioni di debititributari per un ammontare complessivo pari all'eccezionale importo superiore anove milioni, ponendo le basi per una successiva progressione tanto da arrivaread un importo complessivo superiore a 42 milioni di euro.2.2.Il secondo motivo è infondato. La difesa si duole della mancataesclusione della circostanza aggravante ad effetto speciale prevista dall'art. 13-bis, comma 3, d.lgs.74/2000, introdotta dal d.lgs. 158/2015, in quanto entratain vigore il 22 ottobre 2015, in epoca successiva alla data di realizzazione dellacondotta.L'aggravante in esame riguarda qualunque delitto di cui al titolo II del d.lgs.n. 74 del 2000, e quindi anche quello di indebite compensazioni, ed èconfigurabile nell’ipotesi di fatto «commesso dal concorrente nell'eserciziodell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da unintermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o lacommercializzazione di modelli di evasione fiscale». La giurisprudenza èconcorde nel rilevare la necessità di un duplice presupposto, uno soggettivo,concernente la qualifica soggettiva dell'agente, e l'altro oggettivo, riguardante latipologia della condotta contestata, nonché la necessità della serialità eripetitività della stessa (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 36212 del 03/04/2019, Martini,Rv. 277831-01 e Sez. 3, n. 1999 del 14/11/2017, dep. 2018, [OSCURATO:PERSONA], Rv.272713-01).Secondo l’insegnamento di questa Corte, inoltre, il delitto di indebitacompensazione di cui all'art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consumaal momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'annointeressato, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfeziona lacondotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento pereffetto dell'indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base allanormativa fiscale (così Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Mangieri, Rv. 279755-01, e Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854-01).Questa soluzione appare persuasiva sia sotto il profilo della individuazione dellacondotta, commissiva e non omissiva, rilevante ai fini della integrazione dellafattispecie, sia avendo riguardo al momento di consumazione del reato, perchécoerente con il dato letterale dell'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000. Ladisposizione appena citata, infatti, al comma 2, sanziona chi «non versa lesomme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decretolegislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuosuperiore ai cinquantamila euro». In altri termini, l'art. 10-quater, comma 2,d.lgs. n. 74 del 2000, da un lato, seleziona specificamente, tra le diversepossibili condotte esperibili per omettere il versamento delle somme dovute,quale è anche la mera omissione, quella attuata mediante l'utilizzo incompensazione di crediti tributari inesistenti, quindi caratterizzata da un precisocomportamento attivo, sanzionandola penalmente e comunque trattandola inmaniera più severa rispetto alle altre modalità comportamentali ipotizzabili, inragione della sua specifica connotazione decettiva, funzionale a rendere piùdifficile l'accertamento dell'evasione fiscale. Dall'altro, il medesimo art. 10-quatercit., siccome assegna testuale rilievo al superamento di «un importo annuo»,unifica tutte le condotte di utilizzazione in compensazione di crediti inesistentirealizzate in tale periodo e riferite ad un unico soggetto. Il delitto di indebitacompensazione di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000 siconsuma al momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativoall'anno interessato ed al medesimo soggetto (Sez. 3, n.2351 del 18/11/2022,dep. 2023, Rv. 284057 – 03).La Corte di appello sul punto risulta avere fornito una motivazione adeguataevidenziando che il reato di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 74/2000 èstato realizzato attraverso l'utilizzazione in compensazione di crediti inesistentimediante più presentazioni telematiche di modelli F 24, ovvero attraverso unacondotta che ha consentito di ottenere una pluralità di indebite compensazionifino al settembre 2016, cosicché non è possibile operare una cesura temporalefino al termine della condotta.La doglianza difensiva è, pertanto, infondata in quanto focalizzata sulmomento della cessazione dei rapporti personali fra l’imputato e la [OSCURATO:PERSONA], e sulmomento iniziale in cui l’imputato ha apposto il suo visto di conformità, senzatenere conto degli effetti successivi prodotti dalla medesima condotta, influentisulla determinazione del tempus commissi delicti e protratti fino al momentodella presentazione dell’ultimo modello F24.2.2.1.Nel merito, la difesa, inoltre, non contesta la mancanza deipresupposti oggettivi per applicare la circostanza aggravante in esame di cuisussistono tutti gli elementi.L'attività svolta dall’imputato è consistita nella concreta condivisione esviluppo, in modo seriale, di uno schema procedimentale di evasione fiscale,inesistenti.Le deduzioni difensive legate alla presunta impossibilità per l'imputato diprevedere, al momento della sua ultima azione nel giugno 2015, che la suacondotta sarebbe stata in futuro aggravata da una legge non ancora esistente, inviolazione del principio di legalità e prevedibilità della pena stabilito dall'art. 7della CEDU, prescindono dal considerare che il reato realizzato si pone, comesopra detto, come reato e consumazione prolungata e che, per le ragioni sopraindicate, il momento consumativo si colloca in epoca successiva all’entrata invigore del d.lgs.158/2015.2.3.Il terzo motivo è fondato.Secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte in caso diconcorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, laconfisca deve essere disposta nei confronti di ciascun concorrente limitatamentea quanto dal medesimo conseguito, il cui accertamento costituisce oggetto diprova nel contraddittorio fra le parti e, solo in caso di mancata individuazionedella quota di arricchimento del singolo concorrente, è legittima la ripartizione inparti uguali (Sez. U, n. 13783 del 26/09/2024, dep.2025, Rv. 287756 – 01; nelmedesimo senso, in precedenza, anche Sez. 6, n. 10612 del 05/12/2023, dep.2024, Rv. 286168 – 01; Sez. 3, n. 24350 del 21/02/2024, Rv. 286548 – 01;Sez. 6, n. 33757 del 10/06/2022, Rv. 283828).È da ritenere superato il precedente insegnamento di questa Cortesecondo cui – tenuto conto del principio solidaristico che ispira la disciplina delconcorso di persone e che, di conseguenza, implica l'imputazione dell'interaazione delittuosa in capo a ciascun concorrente, nonché della naturaeminentemente sanzionatoria della confisca per equivalente- la confisca perequivalente, ed il sequestro preventivo ad essa finalizzato, possono interessareindifferentemente ciascuno dei concorrenti anche per l'intera entità del profittoaccertato, indipendentemente dalla quota del medesimo riferibile ad ognuno diloro, ed anche qualora il singolo correo non sia entrato nella disponibilità dialcuna parte del provento illecito (ex multis Sez. 5, n. 19091 del 26/02/2020,Rv. 279494 – 01; Sez. 6, n. 26621 del 10/04/2018, Ahmed, Rv. 273256; Sez. 2,Sentenza n. 5553 del 09/01/2014, Clerici, Rv. 258342; Sez. 2, n. 45389 del06/11/2008, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 241974; Sez. 2, n. 9786 del 21/02/2007,Alfieri ed altri, Rv. 235842).Nella fattispecie in esame, la sentenza impugnata, nel respingere ladoglianza difensiva sull’illegittimità della confisca in quanto disposta, anche neiconfronti del ricorrente, per l’intero importo di euro 42.558.848,56, risultaessersi inserita nell’alveo dell’insegnamento superato dalle Sezioni Unite.Consegue la fondatezza del motivo e la necessità di annullare la sentenzaimpugnata sul punto.3.Il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] è fondato limitatamente al quintomotivo, concernente la confisca.3.1.Il primo motivo, con cui la difesa si duole della mancanza di motivazionein ordine alla ritenuta circostanza aggravante di cui all'articolo 13- bis, comma 2,d.lgs. 74/2000, è manifestamente infondato, oltre che inedito. La censuradifensiva, sulla mancata riferibilità all'imputato della circostanza aggravante inesame in quanto soggetto privo di ogni qualifica professionale e competenzetecniche, non si confronta con le argomentazioni spese dalle sentenze di merito,in relazione alla ricostruzione del contributo apportato dall'imputato rispettoall'illecito sistema di indebita compensazione realizzato, con il concorso dellaMiorelli e dell’[OSCURATO:PERSONA].Deve, altresì, considerarsi che, secondo l’insegnamento di questa Corte, intema di reati tributari, l'aggravante prevista dall'art. 13-bis, comma 3, d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, in presenza del necessario coefficiente di colpevolezza, siestende ai concorrenti diversi dal professionista o dall'intermediario finanziario obancario, trattandosi di circostanza a matrice mista, oggettiva e soggettiva, cheriguarda una condotta commessa "attraverso" l'elaborazione o lacommercializzazione di modelli di evasione fiscale, causalmente ricollegate alfatto tipico, e che, comunque, agevola la commissione del reato ( Sez. 3, n.23335 del 28/01/2021, Rv. 281589 – 08; Sez. 3, n. 47436 del 09/11/2021,Rv. 282613 – 02).3.2.Sono, altresì, inammissibili e comunque manifestamente infondate ledoglianze espresse con il secondo e terzo motivo di ricorso con cui si contesta lasussistenza dell'elemento oggettivo e dell'elemento soggettivo del reato diindebita compensazione. Le censure difensive sono frutto di una letturasegmentata delle evidenze probatorie acquisite e mirano esclusivamente adaccreditare la tesi di una estraneità del ricorrente al meccanismo fiscaleaccertato, la cui paternità si pretende di ricondurre esclusivamente alla [OSCURATO:PERSONA],omettendosi, tuttavia, di considerare le circostanze dirimenti evidenziate dallesentenze di merito in ordine all'assunzione di diverse cariche formali da parte delricorrente, all'interno delle società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA], compresa la societàfallita [OSCURATO:SOCIETA]. di cui l'imputato è stato socio unico e liquidatore dal 12 gennaioe fino al 5 settembre 2016, data della dichiarazione di fallimento; inoltre, è statosottolineato che, dalle verifiche bancarie svolte dalla curatrice, a seguito delfallimento della società MDC, è emersa l'esistenza di bonifici per oltre tre milionidi euro effettuati a favore dell’imputato, in assenza di qualsivoglia giustificazione,apparentemente riconducibili a prestazioni professionali o ad incarichi societàsolo formalmente assunti. A ciò è stato aggiunto che, dalle dichiarazioni rese daitesti, oltre che dalle conversazioni telefoniche acquisite nel corso dell'istruzionedibattimentale, è emerso un personale protagonismo dell'imputato nella ricercadella clientela per le società riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA] oltre che un suo ruoloA tale proposito è stato, inoltre, considerato che la mancanza di competenzetecniche in capo al [OSCURATO:PERSONA], lungi dal costituire un profilo esimente,assumerebbe una rilevanza negativa, alimentando il dubbio sulla effettivaidoneità dell'imputato a ricoprire le cariche formali assegnategli all'interno dellasocietà fallita, in tal modo supportando la conclusione che il rapportoprofessionale con la [OSCURATO:PERSONA] sia stato ben diverso rispetto alle prospettazionidella difesa che lo ha qualificato come mero “autista factotum” (pag.114 dellasentenza impugnata).I superiori elementi hanno, pertanto, indotto ragionevolmente a far riteneresussistenti, in capo all’imputato, gli elementi costitutivi del reato di indebitacompensazione essendosi, altresì, evidenziata la consapevolezza da parte delmedesimo della illiceità del meccanismo promosso presso altri soggettiinteressati. A tale proposito, sono state valorizzate le conversazioni telefonicheintercorse con il Piga con le quali i due interlocutori hanno condiviso valutazionisulla riferibilità delle compensazioni al gruppo oltre che le dichiarazionitestimoniali di altri clienti i quali avevano individuato nel ricorrente il referentedel sistema.A fronte di tale lineare ricostruzione, aderente al compendio probatorioacquisito, le doglianze difensive appaiono generiche e prive di ogni capacità dicritica argomentata rispetto alla motivazione esaustiva e logica restituita dallaCorte territoriale.3.3.Sono manifestamente infondati il quarto e quinto motivo con cui ladifesa censura violazione di legge e vizio di motivazione in relazione alla ritenutabancarotta fraudolenta patrimoniale e documentale. La difesa deducel’insussistenza di prova di un apporto concorsuale del ricorrente nelle bancarottefallimentari, in quanto extraneus, anche per la mancanza di consapevolezza chela sua condotta potesse determinare un depauperamento del patrimonio sociale;rileva, inoltre, che i bonifici effettuati dalla società fallita sono relativi a periodi incui il ricorrente non era liquidatore né dipendente della società e che, nelperiodo in cui il [OSCURATO:PERSONA] ha rivestito la carica di liquidatore, non sarebberointervenuti atti distrattivi.Le censure sono manifestamente infondate essendo incontestato chel'imputato è stato pienamente inserito nel meccanismo di indebitacompensazione attuato dalla [OSCURATO:PERSONA] e che ha ricevuto bonifici, per oltre tremilioni di euro, senza alcuna giustificazione contabile. L'imputato ha ammesso diavere incassato tale somme in contanti, aggiungendo di avere trattenuto unaparta e restituito il resto alla [OSCURATO:PERSONA], omettendo, tuttavia, di fornire evidenzadocumentale di tali operazioni (pag.33 della sentenza impugnata).La sentenza impugnata ha evidenziato che il reato di bancarotta fraudolentatrova il proprio fondamento nell'utilizzo strumentale della società fallita -costituita per svolgere consulenza aziendale ed operativa attraverso illecitecompensazioni fra debiti di imposta altrui e crediti inesistenti, fungendo daschermo per l'attuazione di un collaudato sistema fraudolento. A tale proposito, èstato evidenziato che, fra l'ottobre 2014 ed il giugno 2016, la società fallita haincassato indebitamente oltre 10 milioni di euro e che, nel medesimo arcotemporale, la somma complessiva di euro 9.708.661,31 è stata suddivisa tra ivari collaboratori, compreso il ricorrente, in assenza di qualsiasi giustificazione.La società suddetta, dichiarata fallita nel dicembre 2017, nel 2019 presentava unpassivo superiore a 51 milioni di euro per debiti tributari oltre debiti nei confrontidei fornitori per euro 1.348.080,59, e nei confronti dei clienti ( truffati) chehanno agito per la restituzione delle somme corrisposte per gli accordi tributarinon andati a buon fine.La sentenza impugnata ha, altresì, ritenuto irrilevante la circostanzaveicolata con il ricorso in esame secondo cui la nomina a liquidatore delricorrente è avvenuta dopo il 12 gennaio 2016, quando la società MDC noneffettuava più alcuna operazione di compensazione o accollo. [OSCURATO:PERSONA], con motivazione immune da vizi, ha ritenuto che la responsabilitàdell'imputato per il reato di bancarotta patrimoniale non si fonda esclusivamentesull'assunzione della carica di liquidatore ma su ulteriori e plurimi elementiindicativi della sua consapevolezza rispetto al funzionamento del meccanismofraudolento e di un suo diretto coinvolgimento nella gestione dello stesso;ancorché il ricorrente abbia assunto la carica di liquidatore in un momentosuccessivo rispetto alla cessazione delle operazioni illecite, tuttavia, il medesimonon può ritenersi essere stato ignaro delle attività precedentemente svolte dallasocietà, considerato il ruolo sostanziale assunto nella gestione della società fallitatanto che il coimputato [OSCURATO:PERSONA] lo ha indicato quale soggetto attivamenteimpegnato nel portare clienti alla MDC nella gestione commerciale e altri testi lohanno individuato nel ricorrente il referente del sistema (pag.109 della sentenzaimpugnata).Infine, quanto al reato di bancarotta documentale, la Corte di appello haevidenziato che il ricorrente, pienamente inserito nel sistema l'indebitacompensazione è stato liquidatore della società fallita oltre che socio unico dalgennaio 2016 fino al 5 settembre 2016. In virtù di tale circostanza è stataragionevolmente ritenuta la responsabilità dell'imputato essendo stata collegatala sottrazione o occultamento della contabilità al modus operandi fraudolentodella società fallita e ritenuta ispirata dal chiaro intento di occultare gli abusicompiuti nella gestione sociale ed eliminare le tracce della realizzata condottadistrattiva. La tesi difensiva sostenuta, in ordine alla presunta consegna delladocumentazione contabile alla [OSCURATO:PERSONA], è rimasta sul piano delle affermazioniassertive, per l’insussistenza di prova della disponibilità materiale delle scritturein capo alla medesima.Le doglianze difensive non riescono ad evidenziare alcun profilo di criticitànella interpretazione logica e coerente di tutti gli elementi acquisiti, fornita dallaCorte di appello, con motivazione conforme a quella del Tribunale, e soprattuttonon riescono a fornire alcuna giustificazione rispetto alla circostanza dirimenterappresentata dalla percezione indebita della somma cospicua di tre milioni dieuro sottratta dall’imputato alla garanzia dei creditori della società fallita senzaalcuna giustificazione contabile.3.4.È fondato il quinto motivo con cui la difesa si duole che la sentenzaimpugnata non abbia indicato quale sia stato il reale profitto conseguitodall'imputato ed avrebbe omesso di considerare che le imposte compensateerano state oggetto di autonomo recupero attraverso le forme ordinarie. A taleproposito si rinvia alle considerazioni svolte nel par. 2.3. che precede,relativamente alle doglianze comuni proposte nell’interesse dell’imputatoAddonizio.4.Sulla scorta delle superiori considerazioni, in conclusione, la sentenzaimpugnata deve essere annullata limitatamente alla confisca, con rinvio pernuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte di appello di Milano, conrigetto, nel resto, dei ricorsi. P.Q.MAnnulla la sentenza impugnata limitatamente alla confisca, con rinvio pernuovo esame sul punto ad altra sezione della Corte di appello di Milano. Rigettanel resto i ricorsi.Così deciso il 25/02/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteANDREINA [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 19321/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris