Cassazione n. 12764/2023

igliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 7861/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, assistita, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso questi ultimi con studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 70, giusta procura speciale rilasciata in calce alla memoria di costituzione con nuovi difensori. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLAZIO, n. 7414, depositata in data 1 3 dicembre 2017 , notificata in data 3 gennaio 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 aprile 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:PERSONA] s . r . l . aveva presentato ricorso avverso il silenzio rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate in ordine alla domanda del 21 gennaio 2014 , diretta ad ottenere il rimborso della somma di euro 72.951,11 indebitamente versata in relazione alla comunicazione di irregolarità inviata il 6novembre 2012, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2009. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma , con sentenza n. 12786/05/16, aveva accolto il ricorso, affermando che il credito Iva era stato dimostrato dalla documentazione depositata, avverso la quale l'Ufficio non aveva opposto resistenza. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo che anche se era vero che la dichiarazione integrativa a proprio favore doveva essere presentata nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo, questo non era rilevante, perchè quello che veniva in rilievo, nel caso in esame, era il diritto al rimborso di una somma pagata e non dovuta, con la conseguente applicazione dell'art. 38 del d.P.R. n. 602del 1973; in particolare, la somma era stata pagata il 28 novembre 2012 e l'istanza di rimborso era stata presentata il 21 gennaio 2014 e,quindi, nel termine di 48 mesi previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602del 1973.4.I giudici di secondo grado, poi, con riguardo alla prova del credito Iva detraibile, hannoevidenziato che la sentenza di primo grado aveva ritenuto che la prova era stata data con la documentazione offerta dalla società contribuente, che non era stata contestata dall'Agenzia delle Entrate, statuizione questa nei cui confronti l'Ufficio aveva prestato acquiescenza in mancanza di specifica contestazione. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 6. La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale società incorporante della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, resiste con controricorsoe memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 324 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] di appello aveva letto male la sentenza di primo grado, che non aveva fatto riferimento alla prova del credito Iva portato in detrazione, ma, piuttosto, alla prova che il credito Iva non fosse stato indicato nella dichiarazione dell'anno 2008 per un mero errore materiale. Per effetto dell'errata lettura della sentenza di primo grado, la Commissione tributaria regionale aveva, nella sostanza, affermato la formazione di un giudicato implicito, in violazione dell'art. 324 cod. proc. civ., traendone la conseguenza che non era possibile ogni ulteriore contestazione sulla ricorrenza dei presupposti sostanziali della detrazione del credito Iva. Di contro, sulla inerenza ed effettività dei costi non vi era stato alcun giudicato perché il giudice di primo grado non si era pronunciato in merito, arrestando la propria indagine alla prova dell'errore materiale nella dichiarazione a sfavore del contribuente. L'aspetto dell'effettività e della inerenza dei costi meritava di essere approfondito alla luce anche della circostanza che la società contribuente, appartenente al gruppo [OSCURATO:PERSONA], aveva esposto costi di carburante e di leasing notevoli per un'imbarcazione di diporto, nonché l'Iva relativa alla vendita (e non all'acquisto) della carcassa di un elicottero [OSCURATO:PERSONA] precipitato e ceduto ad altra società del gruppo. 1.1 Il motivo è infondato. 1.2Deve premettersi che il contenzioso nasce dall'istanza presentata il 21 gennaio 2014, diretta ad ottenere il rimborso della somma di euro 72.951,11 (ovvero la somma di euro 67.006,00, oltre euro 5.945,11 a titolo di sanzioni, cfr. pag. 2 del controricorso) indebitamente versata in relazione alla comunicazione di irregolarità inviata il 6 novembre 2012, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2009. La società ricorrente aveva affermato che la comunicazione del debito fiscale, proveniente dal mancato riconoscimento del credito Iva, traeva origine dall'errore materiale commesso nella dichiarazione Iva dell'anno 2008, che il credito risultava sia dai registri Iva che dal bilancio chiuso a fine2008, ma non era stato indicato in dichiarazione e che, per correggere l'errore, aveva presentato dichiarazione integrativa il 16 gennaio 2014 in cui erano stati riportati i quadri correttamente compilati (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). L'Ufficio,a seguito di un controllo formale della dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2009, eseguito ai sensi dell'art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, aveva inviato una comunicazione di irregolarità il 6 novembre 2012, con la quale aveva richiesto il pagamento della somma di euro 67.006,00 a titolo di Iva e di euro 5.945,11 a titolo di sanzioni ed interessi; la società aveva provveduto al versamento delle somme richieste dalla comunicazione e, in data 16 gennaio 2014, aveva depositato dichiarazione integrativa per l'anno 2008 con la quale aveva corretto l'originario errore materiale consistente nella mancata indicazione delle operazioni passive nel quadro VF e del conseguente credito Iva nel quadro VL ; in data 21 gennaio 2014, poi, aveva presentato istanza di rimborso degli importi versati. Inoltre, emerge, dagli atti (pag. 3 del ricorso per cassazione e pag. 9 del controricorso) che l'Ufficio, dopo la costituzione in giudizio, aveva invitato alla società una richiesta di documentazione al fine di vagliare la ricorrenza dei presupposti sostanziali di detraibilità delle fatture oggetto dell'istanza e che la società contribuente aveva depositato in giudizio una memoria il 19 gennaio 2016, con allegata documentazione, alla quale l'Ufficio non aveva mai replicato (l'Agenzia delle Entrate dice, oggi, a pag. 3 del ricorso per cassazione, che la società contribuente si era limitata a inviare una nota dell'Amministratore recante generiche notizie sull'attività sociale). A fronte di ciò, i giudici di primo grado, avevanoaffermato che la società contribuente aveva prodotto ogni documentazione utile (dichiarazione integrativa, documentazione allegata all'istanza di rimborso, documentazione richiesta in data 5 febbraio 2015) per rendere consapevole l'Amministrazione dell'errore che era stato commesso, ovvero che il credito Iva, pur risultando dai registri Iva e dal bilancio chiuso a fine 2008, non era stato indicato nella dichiarazione Iva dell'anno 2008 ed era stato, poi, indicato nella dichiarazione integrativa (tardiva) del 16 gennaio 2014. 1.3Così precisati i termini della vicenda in esame, deve osservarsi che costituisce circostanza pacifica quella per cui la società contribuente dopo avere indicato , per errore, l'importo del credito Iva portato in detrazione, nella dichiarazione Iva dell'anno 2008, aveva, poi, presentato dichiarazione integrativa il 16 gennaio 2014, provvedendo poi a chiedere il rimborso delle somme comunque versateil 28 novembre 2012, con istanza del21 gennaio 2014. 1.4In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che , in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. U., 30 giugno 2016, n. 13378 e, poi, Cass., 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., 28 novembre 2018, n. 30769; Cass., 15 marzo 2019, n. 7389). 1.5 E' pacifico , dunque, che la dichiarazione integrativa sia stata presentata con ritardo, in quanto solo in data 16 gennaio 2014 si è provveduto ad emendare la precedente dichiarazione del 2008, relativa all'anno di imposta 2007, mentre, trattandosi di dichiarazione a favore del contribuente, il termine ultimo era costituito da quello stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, quindi nel 2009. 1.6 E tuttavia, come già detto, l'inosservanza del termine previsto dall'art. 2,comma 8 bis , del d . P . R . n. 322/1998 , per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente,comporta soltanto la impossibilità di far valere in compensazione il credito, ferma restando la facoltà di richiedere il rimborso nel termin e di legge, che, nel caso di specie, vertendosi in tema di Iva, era quello di due anni (e non già come assunto dai giudici di secondo grado, di 48 mesi ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 19 73 , con motivazione che , sul punto, va corretta ai sensi dell'art. 384 , ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto), decorrente dalla data del versamento, nel caso di specie, avvenuto in data 28 novembre 2012, con conseguente tempestività dell'istanza di rimborso presentata in data 21 gennaio 2014. 1.7Sulla censura, poi, relativa al giudicato interno, va richiamata la giurisprudenza di questa Corte che ha precisato che « Il giudicato interno può formarsi solo su di un capo autonomo di sentenza che risolva una questione avente una propria individualità ed autonomia, così da integrare una decisione del tutto indipendente ed ai fini , poi, della selezione delle questioni, di fatto o di diritto, suscettibili di devoluzione e, quindi, di giudicato interno (se non censurate in appello), la locuzione giurisprudenziale "minima unità suscettibile di acquisire la stabilità del giudicato interno"individua la sequenza logica costituita dal fatto, dalla norma e dall'effetto giuridico, ossia la statuizione che affermi l'esistenza di un fatto sussumibile sotto una norma che ad esso ricolleghi un dato effetto giuridico, con la conseguenza che, sebbene ciascun elemento di detta sequenza possa essere oggetto di singolo motivo di appello, nondimeno l'impugnazione motivata anche in ordine ad uno solo di essi riapre la cognizione sull'intera statuizione» (Cass., 19 ottobre 2022, n. 30728; Cass., 8 ottobre 2018, n. 24783). 1.8 Ora, nella vicenda in esame,l'Agenzia delle Entrate, come si legge a pag. 2 della sentenza impugnata, con l'atto di appello, oltre a lamentare la violazione dell'art. 8 bisdel d.P.R. n. 322 del 1998, aveva sostenuto che spettava al contribuente dimostrare l'esisten za del credito Iva di cui si chiedeva il rimborso per avere già provveduto al pagamento; sicché deve affermarsi che l'appello motivato con riguardo alla statuizione del giudice di primo grado sulla prova dell'esistenza del credito oggetto di rimborso ha riaperto la cognizione sull'intera questione che essa identificava, così espandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla, non dando luogo alla formazione, sul punto, di alcun giudicato implicito.1.9Sulla base dei richiamati principi deve, dunque, affermarsi, che i giudici di secondo grado, contrariamente a quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate, non hanno ritenuto(per effetto di una errata lettura della sentenza di primo grado) che si fosse f ormato un giudicato interno (peraltro impossibile a formarsi, stante l'impugnazioneda parte dell'Ufficiodella sentenza di primo grado anche per ciò che concerne la ritenuta sussistenza della prova del credito oggetto della richiesta di rimborso), ma hanno affermato , condividendo le motivazioni del giudice di primo grado, chela società contribuente aveva dato la prova, con la documentazione che era stata prodotta e che l'Ufficio non aveva contestato, che il credito Iva era detraibile. 2.Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza impugnata per la violazione dell'art. 53 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva errato nel ritenere che l'Ufficio non avessecontestato con sufficiente puntualità il capo della sentenza di primo grado che aveva affermato che la prova della spettanza del credito controverso era sufficiente. L'Ufficio, infatti, con i motivi di appello, aveva espresso con sufficiente chiarezza la volontà di contestare la parte della sentenza che «avrebbe» affermato la sufficienza della prova del diritto alla detrazione nel merito e il motivo (trascritto a pag. 8 del ricorso per cassazione) aveva formulato, la ragione della censura con sufficiente precisione. 2.1Il motivo è inammissibile. 2.2Va qui considerato che la deduzione con il ricorso per cassazione di errores in procedendo implica che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il «fatto processuale» (Cass. Sez. U. 25 luglio 2019, n. 20181). La deduzione con il ricorso per cassazione di errores in procedendo, in relazione ai quali la Corte è anche giudice del fatto, potendo accedere direttamente all'esame degli atti processuali del fascicolo di merito, non esclude, infatti, che preliminare ad ogni altro esame sia quello concernente l'ammissibilità del motivo in relazione ai termini in cui è stato esposto, con la conseguenza che, solo quando ne sia stata positivamente accertata l'ammissibilità diventa possibile valutare la fondatezza del motivo medesimo e, dunque, esclusivamente nell'ambito di quest'ultima valutazione, la Corte di cassazione può e deve procedere direttamente all'esame ed all'interpretazione degli atti processuali (così Cass. 13 marzo 2018, n. 6014; Cass. 29 settembre 2017, n. 22880; Cass. 8 giugno 2016, n. 11738; Cass. 30 settembre 2015, n. 19410). In particolare, ove il ricorrente censuri la statuizione di inammissibilità, per difetto di specificità, di un motivo di appello, ha l'onere di specificare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione del giudice di appello e sufficientemente specifico, invece, il motivo di gravame sottoposto a quel giudice, e non può limitarsi a rinviare all'atto di appello, ma deve riportarne il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la pretesa specificità (Cass., 6 settembre 2021, n. 24048; Cass. 29 settembre 2017, n. 22880 citata; Cass. 20 settembre 2006, n. 20405). 2.3 Nella fattispecie, invece, il mezzo di censura si risolve nel richiamare, a pagina 8 del ricorso per cassazione,la pagina 5 dell'atto di appello, in linea, peraltro, con quanto affermato dai giudici di secondo grado circa la spettanza dell'onere della prova in capo alla società contribuente, non confronta ndosi affatto con il contenuto del provvedimento impugnato che ha affermato espressamente che l'Ufficio avrebbe dovuto contestare puntualmente la documentazione che era stata depositata dalla società contribuente per dimostrare il credito Iva e , specificamente , la dichiarazione integrativa, la documentazione allegata all'istanza di rimborso e ripresa in sede di ricorso, e la documentazione richiesta dall'Amministrazione in data 5 febbraio 2015 ( cfr. pag. 4 del controricorso, nella parte in cui è stato trascritto il contenuto della sentenza di primo grado); peraltro, con affermazione apodittica, l'Agenzia ricorrente assume che i motivi (in realtà,il motivo) formulati non potevano ritenersi generici, poiché con l'appello era stata espressa la volontà di contestare la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva affermato la sufficienza della prova del diritto alla detrazione nel merito e che il motivo era chiaro nella formulazione della ragione della censura, ancora una volta, nulla specificando sulla documentazione prodotta dalla società ricorrente, che era stataposta a fondamento dell'accertamento dell'esistenza della prova del credito oggetto dell'istanza di rimborsoda parte dei giudici di merito, di primo e di secondo grado. 3.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e l'Agenzia ricorrente va condannata alpagamento delle spese processuali, sostenute da lla società controricorrent e e liqui date come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. 3.1Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280 ; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorre nte al pagamento, in favore della so