Cassazione n. 19958/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19411/20 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], nel cui studio in Roma, via Tacito n. 90, è elettivamente domiciliato; - ricorrente- contro Z22"2- Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - Avverso la sentenza n. 5840/4/19 della Commissione tributaria regionale per il Lazio, depositata il 24/10/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19/05/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Con avviso di accertamento, l'Agenzia delle Entrate rideterminò il reddito dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] in relazione all'anno di imposta 2010. Impugnato il predetto atto dal contribuente, la C.T.P. di Rieti accolse parzialmente il ricorso con sentenza n. 88/2/2017, che fu parzialmente riformata dalla C.T.R. presso il Lazio, adita dal medesimo contribuente e, con appello incidentale, dall'Agenzia delle Entrate di Rieti, con la sentenza n. 5840/4/19, con la quale furono parzialmente accolti entrambi i ricorsi, previa loro riunione. 2. Contro la predetta sentenza [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per cassazione sulla base di sei motivi, illustrati anche con memoria. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. Col primo motivo, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.112 cod. proc. civ. e dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito omesso di pronunciarsi sull'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento per essere stato emesso senza la preventiva emissione di alcun P.V.C.. 2. Col secondo motivo, si lamenta la violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212), con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., Der avere la C.T.R. ritenuto legittimo l'avviso di accertamento dell'Agenzia delle Entrate di Rieti, benché emesso senza la preventiva emissione di un P.V.C. e senza instaurare alcun contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, e inapplicabile l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, essendo stata la verifica eseguita "a tavolino", senza considerare, invece, che la disciplina per i tributi armonizzati aveva attratto quella propria dei tributi non armonizzati e che era priva di rilievo la dimostrazione della lesione al diritto di difesa derivante dall'omissione sul punto. 3. Con il terzo motivo, si lamenta la violazione e o falsa applicazione di norme di diritto (legge 7 agosto 1990, n. 241 e art. 6, legge 27 luglio 2000, n. 212), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. pi-oc. civ., per avere la C.T.R. omesso di pronunciarsi sulla legittimità o meno dell'avviso di accertamento dell'Agenzia delle Entrate di Rieti emesso senza la previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente, nonostante la cogenza del relativo diritto derivante dal sistema unionale. 4.1 I primi tre motivi, da trattare congiuntamente, in ragione della stretta connessione, sono parte inammissibili e parte infondati. Allo stato della legislazione, secondo il principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Sez. U, 9/12/2015, n. 24823), il diritto nazionale, a differenza di quello unionale, non pone, «in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente [...] un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimen tale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto», se non nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito, mentre, in tema di tributi "armonizzati", «la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimen tale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (in questi termini, Cass., Sez. 6 - 5, 11/05/2018, n. 11560; Cass., Sez. 6 - 5, 29/10/2018, n. 27421; Cass., Sez. 5, 23/02/2021, n. 4752), sicché solo quando il contribuente abbia assolto alla c.d. prova di resistenza, dimostrando che, in assenza di tale vizio, il procedimento avrebbe avuto una diversa conclusione, la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale può dar luogo all'invalidità dell'atto (Cass., Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 41941; Cass., Sez. 5, 30/6/2021, n. 18413), come, peraltro, sostenuto dalla Corte di Giustizia (Corte di Giustizia, sentenze 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA] & Hardware, in C -141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C-383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C-418/11, punto 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in C-129/13 e C-130/13, punti 79 e 79; sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C-430/19, punti 35 e 37). Posta tale precisazione, deve ulteriormente osservarsi come la non obbligatorietà della previa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati non è smentita, ma confermata dall'art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, atteso che questa disposizione opera nei soli casi di «accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente» (Cass., Sez. U., 29/7/2013, n. 18184; Sez. 5, 4/4/2014, n. 7960; Sez. 5, 2/4/2014, n. 7598), che costituiscono il suo perimetro applicativo, come pariment accade nei sette commi di cui l'articolo si compone, essendo questo calibrato sull'esigenza di tutelare il contribuente nei casi in cui, attraverso visite ispettive in loco, vi sia stata l'invasione della sua sfera nei luoghi di sua pertinenza (Cass., 2/4/2014, n. 7598; Cass., 9/4/2013, n. 20770; Cass., 5/2/2014, r. 2593), secondo quanto confermato soprattutto dal comma 1, che, nel richiamare proprio questo tipo di accertamento, si riferisce ad operazioni che, tipizzate ed inequivocabilmente identificabili in base alle indicazioni di cui all'art. 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato, in tema ci imposte dirette, dall'art. 32, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e, in materia di imposta di registro, dall'art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986, sono «caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli», di cui il contraddittorio costituisce un controbilanciamento finalizzato a «correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali dell'azienda» (vedi Cass., Sez. 5, 20/4/2016, n. 8000; in questi termini anche Cass., Sez. 5, 12/5/2011, n. 10381; Cass., Sez. 5, 11/9/2013, n. 20770).Peraltro, se nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, la stessa c.d. prova di resistenza flette, rendendosi non necessaria, davanti alla valutazione sulla necessarietà del contraddittorio endoprocedimentale operata ex ante dal legislatore col ridetto art. 12, comma 7, che, non distinguendo tra tributi non armonizzati e armonizzati, riverbera i suoi effetti anche su questi ultimi (in tal senso, Cass., 15/1/2019, n. 701), non così accade quando l'accertamento eseguito fuoriesca dal perimetro applicativo di quest'ultima disposizione, come , in caso di verifica espletata mediante indagini bancarie ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, rispetto alla quale la mancata previsione, da parte della normativa interna, della sanzione di nullità fa scattare, per i tributi armonizzati, la prova di resistenza, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (vedi Cass., Sez. 5, 11/11/2021, n. 33285, non massimata), sicché non è corretto sostenere che questa Corte, con la citata sentenza n. 701 del 15/1/2019, abbia riconosciuto il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio per tutti i tributi, come affermato in ricorso, essendo stati con tale decisione semmai confermati i principi sopra enunciati. Ciò comporta che, in caso di indagini bancarie, operano le regole generali per qualsiasi genere di tributo, armonizzato e non, posto che l'invito al contraddittorio di cui all'art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, non integra un'ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente, specificamente previsto dalla legge a pena di illegittimità della successiva emissione dell'atto impositivo, ma costituisce un mero passaggio procedimentale facoltativo, quale esercizio meramente discrezionale di poteri istruttori volti ad ottenere spiegazioni sui dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi del successivo n. 7 (in questi termini, Cass., 22/4/2022, n. 12890; vedi Cass., Sez. 5, 20/12/2019, n. 34209; Cass.28/02/2017, n.5135, in motivazione), non incidente, quando non attivato, sulla legittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cass., Sez. 5, 20/12/2019, n. 34209; Cass., Sez. 5, 05/12/2014, n. 25770, Cass., Sez. 5, 30/6/2021, n. 18413).Pertanto, va ribadito quanto sostenuto anche di recente da questa Corte, allorché ha chiarito che, essendo l'indagine bancaria distinta da quella svolta nei locali in cui si realizza l'attività del contribuente, spetta al giudice di merito accertare prioritariamente se l'accertamento sia fondato sulle sole risultanze bancarie o sia misto, ossia fondato anche sulla documentazione acquisita in sede di accesso, ispezione o verifica, dal momento che il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente 1:rova applicazione soltanto in questo secondo caso, ferma restando, per il tributo armonizzato, la valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, alla luce della cd. prova di resistenza (Cass., Sez. 5, 30/6/2021, n. 18413). L'esclusione di un obbligo generalizzato di instaurazione preventivo del contraddittorio rende allora vano il richiamo al disposto di cui all'art. 24 legge 7 gennaio 1929, n. 4, secondo cui "le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale", così come sostanzialmente confermato dagli artt. 39, secondo comma, lett. c) e d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 55, secondo comma, nn. 1), 2) e 3), d.P.R. n. 602 del 1973 (che richiamano il verbale di ispezione), nonché dall'art. 12, commi 4 e 7, legge n. 212 del 2000 (che presuppone l rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da pare degli organi di controllo), giacché, in assenza di una esplicita sanzione derivante dalla relativa violazione, prevista invece in caso di accertamenti svolti medianti accessi, ispezioni e verifiche in loco, nei quali il termine dilatorio decorre proprio dalla comunicazione del processo verbale, la sua stessa rilevazione resta priva di interesse per il contribuente, ove si consideri che questo si sostanzia nell'utilità concreta derivabile alla parte dall'eventuale accoglimento del gravame, ma non anche nell'interesse astratto ad una più corretta soluzione di una questione giuridica, non avente riflessi sulla decisione adottata (Cass., Sez. L., 23/5/2008, n. 13373; Cass., Sez. L., 10/11/2008, n. 26921). 4.2 Può allora dirsi che, nella specie, la C.T.R. non abbia fatto altro che attenersi ai suddetti principi, avendo escluso la violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 in tema di contraddittorio endoprocedimentale, siccome applicabile ai soli accessi, ispezioni e verifiche eseguiti nei locali in cui si svolge l'attività del contribuente e non anche alle verifiche c.d. a tavolino, come nella specie, e la stessa sussistenza di un obbligo generalizzato di instaurazione del preventivo contraddittorio, sussistente solo per i tributi armonizzati a condizione che sia fornita la c.d. prova di resistenza. Ciò comporta allora l'infondatezza della seconda e terza censura, mentre la prima è inammissibile per difetto di interesse, non derivando dall'asserita mancata emissione del verbale di constatazione alcuna invalidità, stante l'inapplicabilità alle verifiche bancarie del disposto di cui all'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. 5.1 Con il quarto motivo, si lamenta la violazione o falsa applicazione dell'articolo 112 cod. proc. civ., e degli artt. 42, commi 2 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 56, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 7, legge legge 27 luglio 2000, n. 212 e art. 3, legge 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata omesso di pronunciare sull'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento dell'Agenzia delle Entrate di Rieti in quanto privo di adeguata motivazione, formulata dal ricorrente nel proprio ricorso in grado d'appello. 5.2 Il quarto motivo è infondato. Come questa Corte ha già avuto modo di affermare, perché possano dirsi integrati gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non è sufficiente che manchi un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto. Tale situazione, però, non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico - giuridica della pronuncia (ex multis, Cass., Sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., Sez. 5, 3/3/2020, n. 5811). E tale situazione si è evidentemente verificata nella specie, avendo la C.T.R. analizzato nel merito le questioni sottoposte al suo esame e, segnatamente, i contenuti dell'avviso di accertamento, con la conseguenza che la doglianza sul difetto di motivazione dello stesso, deve ritenersi implicitamente assorbita. Ne deriva l'infondatezza della censura. 6.1 Con il quinto motivo, il ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione dell'art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dall'art. 51, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito omesso di verificare le prove offerte dall'Ufficio a dimostrazione della riferibilità a lui dei conti correnti formalmente intestati alla coniuge, limitandosi ad analizzare le giustificazioni offerte in ordine alle movimentazioni bancarie afferenti agli stessi. 6.2 Il motivo è fondato. Giova innanzitutto ricordare come la presunzione lega e di riferibilità dei movimenti bancari ad operazioni imponibili sancita dall'art. 32, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che imputa a ricavi sia i prelevamenti (per i soli titolari di reddito di impresa), che i versamenti (per tutti i contribuenti) operati su conti correnti bancari, si correla alla valutazione, operata dal legislatore, della rilevante probabilità che il contribuente si avvalga del conto corrente bancario per effettuare rimesse e prelevamenti inerenti all'esercizio dell'attività d'impresa (Cass., Sez. 5, 5/10/2018, n. 24422; Cass., Sez. 6 - 5, 24/7/2012, n. 13035), lasciando a quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria, anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo (in questi termini Cass., Sez. 5, 5/10/2018, n. 24422; vedi anche Cass., Sez. 6-5, 5/10/2016, n. 19971). Tale disposizione, al pari dell'omologo art. 51, secondo comma, nn. 2 e 7, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, accorda all'Ufficio il potere di indirizzare la verifica fiscale non soltanto ai conti formalmente intestati al contribuente, ma anche a quelli formalmente intestati a terzi quando vi siano motivi per ritenerli connessi ed inerenti al reddito del contribuente, e dunque, quanto alle società di capitali, ai conti correnti intestati ai soci, agli amministratori o ai procuratori generali, allorché risulti provata dall'Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all'ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati (Cass., Sez. 6-5, 2/7/2013, n. 16575; Cass., Sez. 6 - 5, 01/02/2016, n. 1898) o, in generale, ai conti correnti bancari intestati al coniuge o al familiare convivente, potendosi desumere la riferibilità degli stessi al contribuente da alcuni elementi sintomatici, ravvisati nel rapporto di stretta familiarità, nell'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, nell'infedeltà delle dichiarazioni e nell'esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone (Cass., Sez. 5, 15/1/2020, n. 549; Cass. sez. 5, 18/12/2014, n. 26829; Cass., Sez. 5, 6/12/2011, n. 26173; Cass., Sez. 5, 4/8/2010, n. 18083). Nella specie, la C.T.R. ha del tutto trascurato di analizzare i motivi per i quali i movimenti bancari afferenti a conti correnti formalmente intestati a terzi fossero riconducibili al destinatario, avendo omesso perfino di esplicitare quale rapporto fosse stato intrattenuto dal [OSCURATO:PERSONA] con il 1:erzo formalmente titolare ed essendosi limitata ad analizzare esclusivamente la plausibilità o meno delle giustificazioni offerte dal contribuente con riferimento a ciascun versamento eseguito. Sotto questo profilo, dunque, il ricorso deve dirsi fondato. 7.1 Con il sesto motivo, infine, si lamenta la nullità della sentenza in quanto (sotto un primo profilo di censura), anche in violazione degli artt. 111, sesto comma, e 117 Cost. e 118, disp. att. cod. proc. civ., nonché dei principi ex Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 5 e/o 4 e/o 3, cod. proc. civ., per avere fornito una motivazione mancante, anche perché meramente apparente e/o contraddittoria e obiettivamente incomprensibile e/o contenente affermazioni tra loro inconciliabili, e (sotto il secondo profilo di censura), avere omesso di esaminare un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall'omessa motivazione sul mancato accertamento e sulla mancata prova, da parte dell'Agenzia delle Entrate, della natura fittizia dell'intestazione dei conti correnti dei congiunti del professionista o comunque la riferibilità dell'operazione contestata alla sfera giuridica dello stesso. 7.2 II sesto motivo è assorbito. Dall'accoglimento del motivo che precede, riguardante sostanzialmente le medesime questioni proposte con la presente censura, tutta incentrata sull'esame della riconducibilità al contribuente dei conti correnti bancari intestati a terzi, deriva, infatti, l'assorbimento di quello in esame. 8. In conclusione, dichiarata la fondatezza del quinto motivo, rigettati il primo, secondo, terzo e quarto e assorbito il terzo, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per il Lazio, che, in diversa composizione, dovrà