Cassazione n. 25919/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 21992 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 68; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 476/02/2021, depositata in data 18 gennaio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 3926/11/2018 della Commissione Tributaria provinciale di Salerno che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso avviso di accertamento con il quale, previo p.v.c della G.d.F. di [OSCURATO:PERSONA], aveva contestato nei confronti di quest'ultima, esercente attività di commercio all'ingrosso di prodotti alimentari, maggiori ricavi ai fini Ires, kap e Iva, per l'anno 2014, presumendo cessioni di merci non contabilizzate sulla base di differenze inventariali rilevate alla luce della discrasia tra il costo del venduto dichiarato e i ricavi dichiarati emergente dalla documentazione contabile acquisita presso la società medesima; -nella sentenza impugnata la CTR - nel confermare la decisione di prime cure che aveva ridotto del 30% il valore dei maggiori ricavi contestati dall'Ufficio- ha osservato che, a fronte della presunzione di cessione di merce non contabilizzata, ex d.P.R. n. 441/97, sulla base della ricostruzione delle rimanenze su dati contabili, la società contribuente non aveva fornito elementi convincenti per superare detta presunzione, essendo limitata ad addurre la particolarità della situazione in cui versava (di imminente dismissione della produzione con cessione di ramo di azienda) e la mancanza di un valore di realizzo di tali rimanenze riguardanti per lo più etichette, imballaggi e contenitori, senza nulla provare in proposito; - l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art, 360, comma 1, n.3, 4, 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, 132 e 112 c.p.c., per avere la CTR, con una motivazione carente e/o contraddittoria, confermato la decisione di prime cure, senza considerare le eccezioni e la documentazione depositata dalla contribuente (estratto del libro inventari, atto di fitto di azienda, bilanci) comprovante la riduzione del valore, prossimo allo zero, delle rimanenze finali contestate dall'Ufficio in considerazione della imminente dismissione dell'attività di produzione; peraltro, ad avviso della ricorrente, la CTR sarebbe incorsa anche nella violazione dell'art. 112 c.p.c. nell'omettere di pronunciare sulla eccezione sollevata, sempre alla luce della dismissione dell'attività, in merito alla vendita dei residui prodotti finiti con finalità di massimizzare le vendite in quantità e non in prezzi; - il motivo si profila, in parte, inammissibile e, in parte, infondato; - quanto alla prima sub censura concernente l'assunta "carente e/o contraddittoria motivazione" premesso che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014; Cass., sez. 5, n. 20620 del 2020), nella specie, la doglianza si risolve , sostanzialmente nella denuncia di omessa valutazione di deduzioni difensive svolte nel giudizio di merito concernenti l'assunta riduzione del valore (prossimo allo zero) delle rimanenze in considerazione della imminente dismissione dell'attività di impresa; con ciò non concretando né il vizio motivazionale censurabile nelle strette maglie dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, né tantomeno il vizio di motivazione apparente che è ravvisabile soltanto allorquando la stessa risulta costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio (ex multis: Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2017, n. 9105) e, quindi, tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (ex multis: Cass., Sez. 10, 30 giugno 2020, n. 13248). Nella sentenza impugnata, la CTR - con una motivazione che rende palese il ragionamento logico-giuridico seguito per la formazione del proprio convincimento - ha ritenuto correttamente applicata dall'Ufficio, sulla base delle risultanze della verifica della G.d.f., la presunzione di cessione di merce non contabilizzata, ex DPR n. 441/97, in base alle rimanenze come ricostruite alla luce della documentazione contabile rinvenuta presso la società, presunzione non superata dalla contribuente, essendosi quest'ultima limitata 'ad addurre la particolarità in cui versava e la mancanza di un valore di realizzo delle etichette, degli imballaggi e dei contenitori, senza nulla provare in proposito"; - quanto alla sub censura relativa alla omessa pronuncia,-premesso che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017 Cass. 28580-2021); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); nella specie, dall'atto di appello allegato al ricorso (all. 14) si evince che l'eccezione relativa all'avvenuta "vendita delle residue rimanenze di prodotto alla luce della dismissione dell'attività, non massimizzando il prezzo" per come formulata non concreta una domanda/eccezione autonomamente apprezzabile costituendo un profilo della più ampia eccezione concernente il "non normale svolgimento dell'attività" per avere la società dismesso l'attività di produzione" che risulta essere stata espressamente disattesa dalla CTR nel ritenere non sufficiente la dedotta particolarità in cui versava la contribuente a superare la presunzione di cessione di merce non contabilizzata; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'ari:. 360, comma 1, n. 3,4, e 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 1 e 2 del d.P.R. n. 441/97 per avere la CTR ritenuto legittima- sebbene con la riduzione del 30% dei ricavi contestati operata dal giudice di primo grado-la presunzione di cessione di merci in base alle rimanenze ricostruite alla luce della mera documentazione contabile, senza alcuna verifica fisica dei beni in giacenza (ai quali la contribuente attribuiva un valore inferiore a quello contestato dall'Ufficio) e senza un raffronto documentale dei beni elencati nelle fatture di acquisto e vendita; - in disparte l'improprio richiamo nella rubrica cumulativamente dei n. 3, 4 e 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c., il motivo è infondato; - il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), emanato in attuazione dell'art. 3, comma 137, della legge n. 662 del 1996 con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dall'art. 53 del DPR n. 633 del 1972 (cfr. art. 5, comma 2) (e che trova applicazione, in linea di massima, in virtù del principio di unitarietà dell'ordinamento, anche in materia di imposte dirette: cfr. Cass. n. 15087 del 2000, Cass.16483 del 2006, Cass. 15312 del 2008), dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all'art. 1, comma 1, che "si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti", ed aver poi previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), dispone, all'art. 4, che: "1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell'art. 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo"; -ne deriva che, ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquisl:ati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, o di altra documentazione obbligatoria (Cass. n. 18211 del 2021); -come osservato da questa Corte <la norma si riferisce alle cd. differenze inventariali ovvero a quelle differenze che si possono registrare nelle giacenze di magazzino tra le quantità dei beni iscritti nell'inventario annuale e quelle che si possono verificare in corso d'anno per effetto di cali fisici, errato utilizzo dei codici identificativi all'atto del carico e/o dello scarico, ammanchi, distruzioni e fatti analoghi, che l'imprenditore è autorizzato a far constare a mente del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 14, comma 1, lett. d), a voce del quale nelle scritture ausiliare di magazzino "possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico". Ancorché, dunque, le variazioni nella consistenza del magazzino in questo caso non siano da porsi in relazione a finalità di evasione dell'imposta, in quanto esse, come comunemente si afferma, si connettono ad un fenomeno del tutto fisiologico nell'andamento dell'impresa, nondimeno il legislatore non per questo ha ritenuto che non dovesse trovare applicazione la presunzione di cessione più generalmente stabilita per i beni che non si rinvengono presso i luoghi in cui l'impresa svolga la propria attività o quelli ad essi assimilati, sicché in applicazione della norma più sopra citata anche per le differenze inventariali trova applicazione la presunzione anzidetta. E, dunque, trattandosi come questa Corte ha già avuto occasione di ribadire nel vigore del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 - ma il principio è stato riaffermato anche con riguardo al D.P.R. n. 441 del 1997 (26477/14; 6663/14; 2845712) - di "presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette "miste", che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi" (21517/05), è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che, come pure ricordato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato D.P.R. (13210/12)> (cfr. Cass. n. 10915 del 2015, in motivazione; conf. Cass. n. 377 del 2016) e, dunque, soltanto se il contribuente dimostri che i beni non rinvenuti <sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti> (art. 1, comma 24, lett. b) ovvero <sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà> (lett. b) e sempre che la perdita - dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente - sia attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall'evento ad un organo della PA, ovvero la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni sia comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza (cfr. Cass. n. 13120 del 2012; id. n. 377 del 2016; Cass. n. 18645 del 2016); -pertanto, secondo l'orientamento di questa Corte, ai fini dell'operatività della presunzione legale relativa di cessione di cui al d.p.r. n. 441 del 1997, occorre sì che la differenza quantitativa, in negativo, tra i beni esistenti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni e quelli acquistati importati o prodotti risulti a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, ma ciò non rende inapplicabili le concorrenti disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c.; sicché è infine comunque possibile desumere l'omessa contabilizzazione di ricavi anche dal confronto - per "differenza inventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino (di cui all'art. 14, 1° co., lett. d), del d.p.r. n. 600 del 1973) o di altra documentazione obbligatoria (v. di recente Sez. 5 0 n. 9628- 12, ma già Sez. lA n. 479-91; e v. pure, in ordine all'operatività di presunzioni semplici, Sez. 5A n. 7184- 09, n. 14069-14, n. 23551-14; n. 10927 del 2015); -nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere legittima la presunzione di cessione di merce non contabilizzata sulla base delle differenze inventariali risultanti dalla documentazione contabile obbligatoria rinvenuta presso la società, presunzione non superata dalla contribuente essendosi quest'ultima limitata "ad addurre la particolarità in cui versava e la mancanza di un valore di realizzo delle etichette, degli imballaggi e dei contenitori, senza nulla provare in proposito"; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti p