Cassazione n. 05919/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18182/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, via Tacito, n. 90. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA – [OSCURATO:PERSONA] – n. 2641/ 201 5 , depositata in data 17 g iugno 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 febbraio 2023 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] LuisaDe Rosa. Sil. Rif. Rimb. IRPEF 1990, 1991, 1992 Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava dinanzi la C.t.p. di Ragusa il silenzio rifiuto dell’ istanza di rimborso ex art . 9 , comma 17 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 , istanza afferente al rimborso dell’IRPEF e dell’ILOR per gli anni 1 990 , 1991 e 1992 (di € 71.021,28) in base alla definizione automatica delle posizioni fiscali a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, interessantele provincie di Catania , Ragusa e Siracusa . 2. Invero, a seguito del sisma del 13 e del 16 dicembre 1990, l'art.1 dell'ordinanza del Ministero per il coordinamento della protezione civile del 21 dicembre 1990, n. 2057 sospendeva, per i soggetti colpiti dalle calamità naturali, ed individuate con separato decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, i termini, anche processuali, relativi agli adempimenti ed ai versamenti di natura tributaria, contributiva, civilistica ed amministrativa. Successivamente il contribuente effettuava il versamento delle imposte dovute e non versate in virtù della detta sospensione. In seguito, al fine di definire le problematiche connesse al mancato versamento dei tributi dichiarati sospesi a seguito degli eventi sismici, il legislatore, con l'art. 9, comma 17 della legge n. 289 del 2002, consentiva ai soggetti colpiti dal sisma di definire in via agevolata la posizione relativa agli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992 con il versamento, «entro il 16 aprile 2003, dell'intero ammontare dovuto per ciascun tributo, a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 10%». 3. La C.t.p., con sentenza n. 415/04/2011, accoglieva il ricorso del contribuente e compensava le spese di lite. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio finanziario dinanzi la C.t.r. della Sicilia; si costituiva anche ilcontribuente, con controdeduzioni. 5. Con sentenza n. 2641/2015, depositata in data 17 g iugn o 201 5 , la C.t.r. rigettava il gravame dell’ufficio, confermando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spesedi giudizio. 5. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a duemotivi. Il contribuente si è costituito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 febbraio 2023 per la quale il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma diciassettesimo, l. n. 289 del 2002, nonché dell’art. 1, comma 665, l. 23 dicembre 2014, n. 190, dell’art. 295 cod. proc. civ., degli artt. 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’UE (TFUE) e degli artt. 11 e 12 del regolamento CE del 22 marzo 1999, n. 659 (anche per non aver ritenuto la pregiudizialità necessaria dell’indagine avviata dalla Commissione europea e per non aver dichiarato, di conseguenza, la sospensione del giudizio) in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha trascurato che il contribuente non è legittimato ad ottenere il rimborso delle somme poiché versate a titolo di partecipazione societaria. Si evince dagli atti, difatti, che il contribuente è titolare di un reddito di partecipazione in quanto socio di una società di persone; svolgendo, dunque, attività di impresa, non rientra tra i soggetti possibili beneficiari della normativa in esame. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione di legge: art. 9, comma diciassettesimo, l. n. 289 del 2002; artt. 11 e 14 disp. prel. cod. civ.; art. 3, comma primo, l. 27 luglio 2000, n. 212; art. 3, comma terzo, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; art. 2033 cod. civ. (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» l’ufficio lamenta error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha aderito all’orientamento giurisprudenziale tale per cui l’art. 9, comma diciassettesimo, l. n. 289 del 2002, sia utilizzabile sia dai contribuenti che abbiano già pagato le imposte che da coloro i quali non vi abbiano ancora provveduto e non, come si evince dalla lettera della disposizione, dai soli contribuenti che non abbiano versato i tributi. 2. Il primo motivo è fondato. 2.1. Su tale problematica, dopo alcune pronunce (vedi Cass. n. 10084/2017) per le quali, ai sensi dell'art.1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, il diritto al rimborso del 90% delle imposte versate, con eccezione di quanto pagato a titolo di IVA, spetterebbe anche al contribuente libero professionista, si è di recente consolidato presso questa Corte un orientamento di segno contrario alla suddetta estensione (Cass. nn. 30213/2018, 29483/2018, 26750/2018, 225270/2018, 24376/2018, 19060/2018, 18803/2018, 18246/2018, 16624/2018, 14328/2018, 14324/2018, 13499/2018, 3070/2018). 2.2. Questi i passaggi argomentativi che sorreggono tale indirizzo. 2.3. Lo svolgimento di un'attività di impresa costituisce limite all'applicabilità del beneficio in esame, posto che il diritto al rimborso delle imposte versate per il triennio 1990-1992 in misura superiore al 10 per cento previsto dall'art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, in favore dei "soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell'articolo 3 dell'ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] n. 299 del 24 dicembre 1990", è espressamente escluso per "quelli che svolgono attività d'impresa, per i quali l'applicazione dell'agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l'ordinamento dell'Unione europea", anche perché la Corte di giustizia nella sentenza del 17/07/2008, in causa C-132/06, aveva già rilevato l'incompatibilità delle disposizioni condonistiche di cui alla legge n. 289 del 2002 con il sistema comune dell'IVA, in quanto, introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alteravano il principio di neutralità fiscale. 2.3. Con la decisione del 14/08/2015, C (2015) 5549 final indicata in ricorso, e intervenuta nel corso del giudizio di appello, la Commissione UE ha stabilito, all'art. 1, che "Le misure di aiuto di Stato" (introdotte da una serie di leggi italiane elencate nel provvedimento) "che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il 2 mercato interno", salvo che si tratti di "aiuto individuale" che, "al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014", ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 della decisione) o che, "al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 (...) o da ogni altro regime di aiuti approvato", ma "fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti" (art. 3). 2.4. Sempre secondo la Commissione UE (punto 134 della predetta pronuncia), "una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio , individuale e concesso a soggetti che non svolgono un'attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)". 2.5. Le decisioni adottate dalla Commissione delle Comunità europee, nell'ambito delle funzioni ad essa conferite dal Trattato CE sull'attuazione e lo sviluppo della politica della concorrenza nell'interesse comunitario, ancorché prive dei requisiti della generalità e dell'astrattezza, costituiscono fonte di produzione di diritto comunitario, anche con specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, e quindi vincolano il giudice nazionale nell'ambito dei giudizi portati alla sua cognizione, obbligandolo a dare attuazione al diritto comunitario, se necessario attraverso la disapplicazione delle norme interne che siano in contrasto con esso. Recando una normativa che, all'evidenza, detta una nuova disciplina del rapporto controverso, la decisione della Commissione costituisce ius superveniens rilevabile ex officio c he deve essere ovviamente esaminato in questa sede di legittimità, a prescindere dall'assetto argomentativo con cui in ricorso ne è stata devoluta la correlazione con la nucleare questione della spettanza o meno dei benefici a contribuente che eserciti un’attività imprenditoriale. 2.6. A seguito della decisione in parola, diventa punto dirimente per l'individuazione della categoria degli esclusi dal beneficio, la nozione eurounitaria d'impresa, che, per giurisprudenza della Corte di Giustizia CE, include qualsiasi entità che eserciti un'attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta ent ità e dalle sue modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia: 23/04/1991, [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:DATA_NASCITA], Federation francaise des societes d'assurances; 11/12/1997, [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:DATA_NASCITA], Commissione vs. Italia; 01/07/2008, Motoe; 26/03/2009, [OSCURATO:PERSONA]). Ciò si raccorda sia con la normativa fiscale europea, per la quale è soggetto passivo d'imposta sul valore aggiunto "chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività (art. 9, 51, Direttiva UE, n. 2006/112/CE; conf. art. 4, Direttiva UE, n. 77/388/CE)", sia con la normativa europea sugli appalti pubblici, laddove si stabilisce che "i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di tali persone e/o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi' (art. 1, §8, Direttiva UE, n. 2004/18/CE)". 2.7. Tale peculiare nozione di "impresa" (che presenta caratteri comuni a quella di "attività economica", perché questa ne rappresenta l'elemento costitutivo) è stata peraltro recepita dalla decisione del 14/08/2015, C (2015) 5549 final, della Commissione UE, invocata dalla ricorrente Agenzia, nella parte in cui si afferma che i "soggetti che non svolgono attività economica (...) non vanno considerati come imprese" (punto 134). Ciò, infatti, significa che non importa neppure che l'attività economica possa essere una libera professione regolamentata da norme nazionali e soggette a precise autorizzazioni (attività professionali "protette") e che le prestazioni possano essere intellettuali, tecniche o specialistiche (v. Commissione UE, 30/01/1995, n. 95/188/CE; conf. Corte giustizia, 23/04/1991, Hoefner e 18/06/1998, Commissione vs. Italia). Alla luce dei superiori principi, nel caso di specie, lo svolgimento da parte della contribuente di un'attività d'impresa, nei termini euro- unitari sopra specificati, è, incontestabile, essendo il contribuente titolare di un reddito di partecipazione in quanto socio di una società di persone che svolge attività di impresa. Una volta accertato che il contribuente svolge un'attività economica (professionale), il giudice del merito dovrà di conseguenza verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 della citata decisione UE). A tal fine, egli dovrà: i) non arrestarsi all'importo del rimborso che si domanda, essendo indispensabile richiedere al contribuente l'ulteriore e necessaria autocertificazione (dichiarazione di responsabilità) di non avere usufruito di altri aiuti ed agevolazioni nell'anno cui si riferisce la richiesta di rimborso e nei due precedenti; tenere presente che la regola de minimís, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza (cfr. Cass. n. 22377 del 2017 che richiama Cass. n. 11228 del 2011: conf. n. 29905/2017, cit.); iii) tenere conto, infine, del fatto che, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. n. 14465/2017). 7. In difetto dei predetti presupposti di operatività della regola de minimis , il giudice del merito dovrà valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C(2015) 5549 final, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 2, lettera b), del TFUE, ovvero che si tratti di "aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale" (punto 150, lett. b)), sempre che sussista "un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame"(punto 136); il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamità naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla "impresa", scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto)(cfr. punto 148 della decisione della Commissione). 2.8. Nella specie, mancando agevolazioni già concesse e da recuperare, in quanto è il contribuente stesso che, avendo assolto a suo tempo all'intera imposizione fiscale, chiede il rimborso dell'eccedenza versata rispetto al dovuto in applicazione dell'art. 6, commi 4-bis e 4-ter, d.l. 29/11/2008, n. 185, le verifiche fattuali ora richieste dalla decisione della Commissione per la valutazione finale della domanda (come la circostanza che l'aiuto per importi e arco temporale sia in linea con il regolamento de minimis) (pp.134, 136, 148, 150 lett. b) dec. cit.) sono ovviamente incompatibili con il giudizio di legittimità, donde l'impossibilità di decisione nel merito ex art. 384, comma 2, c.p.c. 3. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento del secondo motivo. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia –sezione staccata di Catania – affinchè, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame e provveda alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio all