Cassazione n. 35636/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 28047/2015proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, nella persona del liquidatore e socio [OSCURATO:PERSONA]. intimata- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della TOSCANA, n. 749/2015, depositata il 23 aprile2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 23 aprile 2015 , la Commissione t ributaria regionale della Toscana ha accolto l'appello incidentale della società contribuente avente ad oggetto quattro avvisi di accertamento, con i quali, l'Ufficio, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, aveva rettificato il reddito della società per gli anni dal 2004 al 2007, ai fini [OSCURATO:PERSONA] ed IVA, comminando le relative sanzioni, con specifico riferimento all'acquisto e alla successiva rivendita di un terreno edificabile sito in Follonica (GR). 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha ritenuto che gli elementi posti a fondamento della rettifica analitico-induttiva ( la rivendita del terreno a distanza di pochi mesi allo stesso prezzo con cui era stato pagato, la sottostimazionedelle rimanenze annuali rispetto al prezzo finale dichiarato nei successivi atti di vendita e i prezzi di vendita applicati in misura inferiore rispetto al valore normale unitario accertato dall'OMI), non rivestivano i caratteri della gravità e della concordanza in misura sufficiente a costituire, sul piano probatorio, un argomento prevalente sui dati, di segno contrario, che emergevano dal bilancio della società e dalle scritture obbligatorie, regolarmente tenute; inoltre, i giudici di secondo grado hanno rilevato che la rivendita del terreno trovava una ragionevole spiegazione nella decisione del proprietario di non frazionare il terreno, ma di venderlo per intero, circostanza che aveva indotto il contribuente ad acquistarlo in misura superiore alle sue necessità, con l'intesa che un terzo avrebbe acquistato la parte superflua non appena ottenuto il finanziamento che aveva già richiesto e che con la rivendita parziale il contribuente aveva ottenuto la liquidità che gli occorreva per iniziale la costruzione degli appartamenti e, quanto al prezzo finale degli appartamenti, la circostanza che l'Agenzia avesse provveduto, in via di autotutela parziale a ridurre in maniera consistente la sua pretesa applicando una fascia OMI diversa da quella originariamente utilizzata, svalorizzava il ragionamento inferenziale confermando che non sussistevano, all'epoca dell'accertamento, gli elementi di antieconomicità nella misura in cui l'Ufficio aveva rettificato induttivamente il reddito dichiarato dalla società. 3. L 'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattromotivi. 4. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 2426, n. 11 cod. civ. e 93 del d.P.R. n. 917/1986, avendo la Commissione tributaria, nell'esaminare il criterio seguito dall'Ufficio per la determinazione delle rimanenze finali relative alle annualità 2004 e 2005, applicato erroneamente il n. 9 dell'art.2426 cod. civ., che riguardava le rimanenze come beni che, alla fine dell'esercizio, erano prodotti finiti e non in corso di lavorazione, mentre nel caso di specie, si trattava dell'esecuzione di un'opera in appalto, la cui realizzazione aveva una durata ultrannuale e, pertanto, la norma applicabile era il n. 11 dell'art. 2426 cod. civ.; l'Ufficio aveva già fatto rilevare che la violazione delle disposizioni di cui agli artt. 92 e 93 del TUIR e che il prospetto delle rimanenze dei lavori in corso al 31 dicembre 2004 non risultava redatto secondo le indicazioni dello stesso art. 93. 2.Il secondo motivo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 56 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 112 cod. proc. civ., poiché la Commissione tributaria regionale si era pronunciata su una censura oramai coperta da giudicato non essendo stata oggetto di specifico motivo diappello; la Commissione tributaria provinciale aveva sancito la legittimità del ricalcolo delle rimanenze effettuato dall'Ufficio per il 2004 e il 2005, che si fondavano solo su tale rettifica e la società, nel proprio appello incidentale nulla aveva dedotto, neppure in forma di riproposizione di doglianze formulate nel ricorso introduttivo. 3.Il terzo motivo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma primo, lettera d), del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., avendo la Commissione tributaria e saminato solo frammentariamente ed escluso a priori la valenza dei singoli elementi accertativi, disconoscendo ogni valenza indiziaria alle ulteriori circostanze considerate dall'Ufficio, oltre a quelle indicate in motivazione e specificamente l'antieconomicità dell'operazione di acquisto e rivendita del terreno, da cui la società non aveva ricavato alcun profitto; l'antieconomicità dell'operazione immobiliare che partendo dall'acquisto del terreno, si era conclusa con la vendita degli appartamenti costruiti, sicché ne era stata ricavata una perdita di quasi trentamila euro; la sottostima delle rimanenze, rispetto ai dati ai quali gli immobili erano stati effettivamente venduti, nonché rispetto ai dati Omi e Fiaip. 4.Il quarto mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del risultatoeconomico/patrimoniale negativo, conseguito con l'operazione immobiliare complessiva, ricavato dall'esame dei bilanci della società nel periodo 2004 - 2007 (pari a euro 29.953,00); l'omesso esame del fatto che le autotutele riguardavano soltanto le annualità 2006 e 2007 e non invece il 2004 e il 2005; la erroneità dell'assunto che la contabilità fosse formalmente corretta (come fatto rilevare dall'Ufficio anche negli appelli principali a sostegno dei motivi di censure alle pagine 5 e 6), in ragione della errata redazione delle rimanenze e della conseguente violazione degli artt. 92 e 93 Tuir. 4.1 L'esame delle esposte censure porta all'accoglimento del terzo e quarto motivo di ricorso, che vanno trattati unitariamente perché connessi, all'assorbimento del primo motivo e al rigetto del secondo motivo. 4.2Nella giurisprudenza di legittimità è acquisito il principio secondo cui i requisiti della gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi devono essere ricavati dal complesso degli indizi da valutarsi non atomisticamente ma nel loro insieme e l'uno per mezzo degli altri, nel senso che ognuno, quand'anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, potrebbe rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento. In applicazione di questo principio, questa Corte ha ritenuto censurabile la decisione in cui il giudice di merito si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non siano in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (cfr. Cass., 25 ottobre 2019, n. 27419; Cass., 12 aprile 2018, n. 9059; Cass., 16 maggio 2017, n. 12002). 4.3E', altresì, orientamento pacifico di questa Corte che, n el giudizio tributario, una volta contestata dall'Erario l'antieconomicitàdi un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo, in difetto, pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972(Cass., 22 luglio 2021, n. 21128; Cass., 20 marzo 2013, n. 6918); anche la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare, in tema di imposte sui redditi, non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, con la conseguenza che è legittimo l'accertamento su base presuntiva e che il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicitàdel comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Cass., 14 ottobre 2020, n. 22185); inoltre, una volta contestata dall'Erario l'antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perché basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea. Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità(Cass., 25 ottobre 2017, n. 25257). 4.4 Ciò posto, la Commissione territoriale ha ritenuto, non conformandosi ai principi sopra richiamati,che gli elementi valorizzati dall'Ufficio e sulla base dei quali l'Ufficio aveva operato la rettifica del reddito non rivestivano i caratteri della gravità e della concordanza, in misura sufficiente a costituire, sul piano probatorio, un argomento prevalente sui dati, di segno contrario, che emergevano dal bilancio della società e dalle scritture obbligatorie, regolarmente tenute ed anche le ulteriori argomentazioni svolte sulla «ragionevole spiegazione» della rivendita del terreno (ricondotta alla decisione del proprietario di non frazionare il terreno, ma di venderlo per intero, circostanza che aveva indotto il contribuente ad acquistarlo in misura superiore alle sue necessità) e sulla riduzione della pretesa operata dall'Agenzia dell'Entrate in sede di autotutela parziale applicando una fascia OMI diversa da quella originariamente utilizzata, in mancanza di spiegazioni da parte del contribuente, non valgono a contrastare la contestata sussistenza degli elementi di antieconomicità. 4.5 In realtà nella prospettazione erariale sottesa ai quattro avvisi impositivi - e il cui contenuto è rimportato in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza del medesimo -l'accertamento induttivo era fondato, non solo sulla sottostima della rimanenze rispetto ai dati ai quali gli immobili erano stai effettivamente venduti e rispetto ai dati Omi e Fiap, ma anche sull'antieconomicità dell'operazione immobiliare, che, partendo dal detto acquisto, si era conclusa con la vendita degli appartamenti costruiti, talchè, in definitiva, ne era stata ricavata una perdita di quasi trentamila euro; in particolare, l'Ufficio, confrontando i dati contabili riportati nei bilanci d'esercizio relativi agli anni d'imposta dal 2004 al 2007 e tutti i documenti a disposizione dell'Ufficio, aveva accertato che la società, nel quadriennio analizzato, aveva effettuato un'unica operazione immobiliare, costituito dall'acquisto del terreno, dalla realizzazione degli appartamenti e dalla successiva vendita degli stessi e, sulla base delle voci più significative del Conto economico e dello Stato Patrimoniale (trascritte a pag. 4 del ricorso per cassazione), era stato evidenziato, a fronte di una elevataesposizione debitoria e di ingenti costi di produzione, che il risultato economico dell'intera operazione era costituito da una perdita di euro 29.953,00, circostanza che confermava una condotta antieconomica dell'intera gestione aziendale; in tale situazione, le scritture contabili, pur formalmente corrette, si palesavano inattendibili in quanto in contrasto con i criteri di ragionevolezza ed economicità, in ragione dell'andamento dei costi rispetto all'esiguità dei ricavi. La prospettazione erariale, dunque,si pone assolutamente in linea con l'orientamento di questa Corte, già richiamato, mentre la sentenza d'appello contraddice, senza addurre argomentazioni utili a proprio sostegno, il quadro emergente, contrassegnato da operazioni contestate che non seguivano la logica del profitto, mostrandosi prive di una valida ragione economica, a fronte della quale la società contribuente non aveva assolto l'onere probatorio afferente alla liceità delle operazioni poste in essere. 5.Il primo motivo, in ragione dell'accoglimento del terzo e del quarto motivo, deve ritenersi assorbito. 6.Il secondo motivo è, invece, infondato. 6.1Ed invero, si legge a pag. 3 del provvedimento impugnato che la società contribuente aveva proposto appello incidentale fondato su tre motivi di censura: con il primo deduceva la illegittimità dell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 per insussistenza di comportamenti antieconomici; con il secondo deduceva la illegittimità dell'accertamento basato su valori OMI e con il terzo la infondatezza della pretesa impositiva basata su tali valori; 6.2Non si è, dunque, formato alcun giudicato, poiché la società ha specificamente censurato, con i motivi di gravame incidentale , la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo eseguito dall'Ufficio ex art. 39 del d.P.R. n. 600/1973e la fondatezza della pretesa impositiva basata sui valori OMI e con ciò anche il ricalcolo delle rimanenzedi cui agli accertamentieffettuati dall'Ufficio per gli anni 2004 e il 2005 . 7.In conclusione, vanno accolti il terzo e quarto motivo di ricorso, va assorbito il primo e rigettato il secondo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana , in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, dichiara assorbito il primo e rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi acc