Cassazione n. 03968/2026

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 8856 /20 16 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentat a e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:Iva –cessione di fabbricato da demolire –ap- plicabilità dell’esenzionefi- scale AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del direttore pro tempore , rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato –controricorrente – avverso la sentenza n. 2163/10 / 20 15 della Commissione tributaria regionaledella Puglia , depositata il 1 9 / 10 /20 15 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 gennaio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari l’atto di contestazione con il quale l’Agenzia delle entrate le aveva irrogato una sanzione pecuniaria di euro148.258,00 ai sensi dell’art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471 del 1997 (omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o con fattura infedeleper operazioni imponibili) e dell’art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 (dichiarazione annuale Iva con indicazioni inesatte o su modellonon conforme) . Alla base dell’irrogazione delle sanzioni l ’Ufficio avevaritenuto che due acquisti immobiliari compiuti dalla contribuente nel2009 e aventi ad oggetto fabbricati strumentali insistenti su aree fabbricabili, per i quali le alienanti avevano optato per l’imposizione attraverso il meccanismo del reverse charge , non potessero beneficiare,diversamente da quanto ritenuto dalla societ à acquirente , dell’esenzionedi cui all’art. 10, comma 8 - ter d.P.R. n. 633 del 1972, trattandosinon già di cessioni di immobili strumentali non suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni, bensì di compravendite di aree edificabili con sovrastanti fabbricati destinati allademolizione al fine di erigere nuovi manufatti. 2.[OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso . 3. L a Commissione tributaria regionale della Puglia , investita dell’appellodell’Agenzia delle entrate , accolse il gravame , evidenziando che, dagli elementi emergenti in atti, le due contestate operazioni immobiliaricostituivano cessioni di aree edificabili, non rientranti nel novero delle ipotesi di esenzione di cui all’art. 10 cit., e dunque assoggettateal regime Iva ordinario . 4.Avverso tale ultima pronuncia la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha proposto ricorso per cassazione affidandolo a cinque motivi, ulteriormente illustrati da memoria ex art. 380 - bis 1 c.p.c. , cui la l’Agenzia delle entrateha resistito con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1. È prioritario l’esame del secondo motivo d i ricorso , con il quale s i deduce,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 , c.p.c., la violazione o erroneaapplicazione dell’art. 35, commi da 8 a 10 - sexies , d.l. n. 223 del 2006nonché dell’art. 10, comma 8 - ter d.P.R. n. 633 del 1972 , poiché la sentenza impugnata, nel qualificare le controverse cessioni immobiliari qualivendite di aree edificabili, ha erroneamente dato rilievo alla mera intenzionedelle parti, in uno dei due casi neppure concretizzatasi, invece didare rilievo, come sarebbe stato corretto, alla natura oggettiva dei beni ceduti, ovverosia al loro stato di fatto e di diritto al momento d ella cessione. 2.Il motivo è fondato , dovendosi comunque preliminarmente escluder e l’eccepitasua inammissibilità giacché, contrariamente a quanto sostenuto dallacontroricorrente, esso non mira a sollecitare una nuova valutazione deifatti, ma censura il mancato rispetto, da parte del giudice di merito, dei criteri dettati dalla giuris prudenza di legittimità per la qualificazione giuridicadi operazioni del tipo di quelle per cui è causa . 2.1.Vertendo la controversia in materia di I va, è necessario operare una ricognizione dei principi unionali in materia, così come elaborati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia , la quale, con riguardo all’interpretazionedell’operazione negoziale ai fini Iva , osserva, in termini generali,che l’intenzione delle parti deve essere presa in considerazione purché sia comprovata da elementi oggettivi (Corte giust izia , 12 luglio 2012,J.J. Komen en [OSCURATO:PERSONA] , C - 326/11, punto 33 egiurisprudenza ivi citata). Perquanto riguarda, poi, lo specifico tema del trattamento della cessione di terreni edificabili, la Corte europea rileva la necessità di una interpretazioneche contemperi la previsione dell’art. 12 , paragrafo 1 , lett. b),della direttiva 2006/112, che assoggetta ad Iva i «terreni edificabili», conl’art. 135, paragrafo 1, lettera j), della stessa direttiva, che prevede un’esenzionedall’Iva a favore delle cessioni di fabbricati, diverse da quelle dicui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva (che siriferisce alla cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente, effettuata anterior mente alla prima occupazione) nonché con l’art. 135, paragrafo 1, lettera k), che mira ad esentare dall’Ivasolo le cessioni di terreni non edificati che non sono destinati a supportare un fabbricato (v., in tal senso, Corte giust izia , 17 gennaio 2013,[OSCURATO:PERSONA] , C543/11, punto 30 e la giurisprudenza ivicitata). In sostanza, nel loro combinato disposto tali disposizioni operano una distinzionetra i vecchi e i nuovi fabbricati, ove la vendita di un vecchio fabbricato,in linea di principio, non è assoggettata a Iva (Corte gius tizia , 16novembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] , C - 308/16, punto 30). La ratiodi tali disposizioni è l’assenza relativa di valore aggiunto generato dallavendita di un vecchio fabbricato. Infatti, la vendita di un fabbricato successivaalla sua prima cessione a un consumatore finale, che segna la fine del processo di produzione, no n produce un valore aggiunto significativoe deve quindi, in linea di principio, essere esente da imposta (Corte gius tizia , 16 novembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] , cit., punto31). Siè concluso, quindi, che qualificare la vendita di un deposito pienamente operativocome una cessione di un terreno edificabile e non come una cessione di un vecchio fabbricato e del suolo attiguo, sulla sola base dell’intenzione delle parti del contratt o di vendita, pregiudicherebbe i principidella Direttiva e rischierebbe di svuotare di contenuto l’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera j) (Corte giust izia, 4 settembre2019, KPC Herning , C - 71/18, punto 59). Vapoi sottolineato, venendo in rilievo due distinti profili (la cessione del fabbricato e la demolizione dello stesso), che quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nel le quali essa si svolge per determinare se tale operazione comporti, ai fini dell’I va , due o più prestazioni distinte o un’unica prestazione: dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112, discende, da un lato, che ciascuna operazione deve normalmente essere considerata distinta e indipendente, dall’altro lato, che l’operazione costituita da un’unica prestazionesotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’I va (Corte giustizia,18 ottobre 2018, [OSCURATO:PERSONA] (UK) , C153/17, punto 30). Pertanto, se in determinate circostanze, più prestazioni formalmentedistinte,che potrebbero essere fornite separatamente e dare così luogo separatamente a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (Cortegiustizia, 19 dicembre 2018, Mailat , C17/18, punto 32), allo stesso modouna prestazione deve essere considerata unica quando due o più elementio atti forniti dal soggetto passivo sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (Corte giustizia,28 febbraio 2019, [OSCURATO:PERSONA] , C - 278/18, punto 30). Allaluce di quanto sopra, si è escluso che la cessione di un terreno, che almomento della vendita incorpori un fabbricato pienamente operativo come deposito e non ancora demolito, possa essere qualificata come cessione di “terreno edificabile” laddove la demolizione risulti esser e un’operazione economicamente indipendente rispetto alla vendita del suoloe non formi, con quest’ultima, un ’ unica operazione, e ciò anche se l’intenzionedelle parti era quella di demolire totalmente o parzialmente il fabbricato esistente per fare posto ad un nuovo edificio . Atteso che al momentodella cessione il fabbricato poteva sempre essere oggetto di un uso effettivo, che il venditore non era in alcun modo coinvolto nella demolizione parziale del deposito, che l’acquirente aveva incaricato, a propriespese e a proprio rischio, un’ impresa terza per i lavori necessari, laCorte ha concluso, in quel caso, che la demolizione fosse operazione indipendentedalla sua vendita e non formasse con quest’ultima un’unica prestazionesul piano economico (Corte giust izia, 4 settembre 2019, KPC Herning,cit., punto 48) . Invece,in un caso in cui il venditore era incaricato della demolizione del fabbricatoesistente sul fondo in questione e il costo di tale demolizione, già iniziato alla data di cessione della proprietà, era stato sopportato, almeno in parte, dall’acquiren te, la Corte ha dichiarato che l’oggetto economicoperseguito dal venditore e dall’acquirente del bene immobile consistevanella cessione di un terreno pronto a essere edificato (Corte giustizia,19 novembre 2009, [OSCURATO:PERSONA] , C - 461/08, punti 39, 40 e 44). Lasoluzione del caso deriva, in definitiva, dall’esame della totalità delle circostanzein cui si svolge l’operazione (Corte giust izia , 17 gennaio 2013, BGŻLeasing, C - 224/11, punto 32) e la Corte ha indicato, tra gli elementi oggettivi pertinenti da prendere in considerazione ai fini della qualificazioneai fini Iva di un’operazione, lo stato di avanzamento, alla datadi cessione di un bene immobile composto da un terreno e da un fabbricato, dei lavori di demolizione o di trasformazione effettuati dal venditore, l’uso di tale proprietà alla stessa data nonché l’impegno del venditorealla realizzazione dei lavori di demolizione al fine di permettere unacostruzione futura (v., Corte giust izia , 12 luglio 2012, J.J. Komen en [OSCURATO:PERSONA] , cit., punto 34, e Corte giust izia , 17 gennaio2013, [OSCURATO:PERSONA] , cit., punto 33). Traendole fila di questo discorso, da un lato, si pone un’esigenza di stretta interpretazione, al fine di non svuotare di contenuto l’esenzione di cui all’art.135, paragrafo 1, lett. j), della Direttiva 2006/112; d’altro lato, la sola intenzione delle pa rti non può assumere, di per sé, rilevanza prevalenterispetto alle risultanze oggettive dell’operazione immobiliare. Devonoricorrere, invece, elementi negoziali che consentano di ritenere chela demolizione non costituisce operazione indipendente dalla v endita maè saldata a questa in una unitaria regolamentazione contrattuale (così Cass.n. 6788/2023; negli stessi termini v. anche Cass. n. 19953/2025). 2.2.È dunque sulla base delle esposte coordinate ermeneutiche che deve essereaffrontata la questione dell ’ interpretazione della volontà delle parti in caso di vendita di immobile successivamente demolito , operazione rispetto alla quale la normativa interna in materia di Iva prevede il «regime naturale» dell’esenzione salva la ricorrenza di situazioni specifiche(art. 10 comma 1 nn. 8, 8 bis e 8 ter d.P.R. n. 633 del 1972). 2.3. Venendo al caso di specie, la CTR ha ritenuto, peraltro facendo riferimentoalla sola compravendita tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.,che l’operazione negoziale fosse diretta all’acquisto di un terreno edificabile,dando a tal fine rilievo: i) a non meglio precisate « operazioni propedeutiche all’acquisto immobiliare […] così come enucleate dal contrattopreliminare di vendita »; ii) a quanto emergente nelle delibere del consiglio di amministrazione della società compratrice; ii i ) ad un contrattodi appalto, contestuale alla compravendita, con il quale era stata prevista la demolizione del fabbricato insistente sul terreno e la costruzionedi un nuovo edificio da adibire alla commercializzazione di vari prodotti,alimentari e non. Così facendo, però, la sentenza impugnata non ha dato corretta applicazione ai principi sopra esposti , avendo omesso qualsiasi accertamentoin ordine al punto davvero dirimente ai fini della corretta qualificazione delle operazioni de quibus , cioè se la demolizione del fabbricatoinsistente sul terreno fosse indipendente dalla vendita o ad essa saldata. Invero, al di là del fatto che rimane oscuro cosa siano le «operazioni propedeutiche» di cui discorre la sentenza d’appello, l’intenzione della compratrice di demolire il fabbricato e costruirne uno nuovo, anche se obiettivatain un negozio quale il prelim inare di vendita, non è di per sé sufficientead affermare che l’oggetto dell’impegno traslativo della parte venditrice fosse costituito dal terreno edificabile e che, dunque, per rispettaretale impegno, la demolizione fosse stata prevista quale parte integrantedella complessiva operazione negoziale. Né può considerarsi sufficiente il richiamo alla contestuale stipulazione di un contratto di appaltoper la demolizione e la ricostruzione, ove, come nella sentenza quiimpugnata, non venga chiarito quali siano le parti di tale contratto, cioè se sia stata la compratrice ad affidare l’attività demolitoria e ricostruttiva ad un terzo, o se invece sia stata la stessa venditrice ad assumere, direttamente o tramite altri, l’impegno di eseguire la detta attivitàedilizia. Senzaperaltro obliterare che nulla la CTR ha argomentato in ordine alla seconda delle due operazioni immobiliari di cui trattasi , quella tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. 2.4.Ad un nuovo accertamento sul punto , secondo i criteri precisati dalla giurisprudenzadianzi citata, dovrà dunque provvedere la fase di rinvio. 3.L’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta l’assorbimento deglialtri, con i quali la società contribuente ha dedotto la nullità della sentenzaimpugnata per non aver pronunciato sul suo appello incidentale voltoa censurare la decisione del primo Giudice di compensare le spese di lite nonostante la totale soccombenza dell’Agenzia fiscale (primo motivo),l’erroneità della sentenza per non avere essa considerato che le eventualiviolazioni commesse erano meramente formali, come tali non sanzionabili(terzo motivo), la mancata disapplicazione da parte della CTR , inossequio al principio unionale di proporzionalità, delle norme sulla cui basesono state irrogate le sanzioni per cui è causa (quarto motivo), la mancata applicazione da parte del Giudice d’appello, in ossequio al principio del favor rei , delle nuove e più miti norme sanzionatorie, introdotte con il d.lgs. n. 158 del 2015, concernenti le irregolarità in materiadi reverse charge (quinto motivo). 4.In conclusione, il ricorso deve essere accolto in relazione al secondo motivo, assorbiti gli altri, e la sentenza impugnata va cassata con conseguenterinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, che provvederà ad un nuovo esame n