Cassazione n. 13685/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14967/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA] (C.F.), [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - intimati – F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 14967/2016 Numero sezionale 1222/2022 Numero di raccolta generale 13685/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 2743/04/15, depositata in data 17 dicembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] & C., nelle more fusasi per incorporazione in altra società, avente analoga ragione sociale con diverso codice fiscale, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2005, con il quale si era proceduto alla rettifica delle rimanenze finali di magazzino, con conseguente rettifica e parziale indeducibilità delle quote di ammortamento e indetraibilità di IVA per spese non inerenti. All’avviso di accertamento facevano seguito altri avvisi nei confronti dei due soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per maggiore IRPEF a termini dell’art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). L’attività svolta dalla società contribuente atteneva alla stagionatura di prosciutti per conto terzi (cd. attività di «balia»). I contribuenti hanno dedotto che la valorizzazione delle rimanenze era stata effettuata sulla base dei corrispettivi pattuiti, deducendo – inoltre - che la rettifica delle rimanenze si era resa necessaria al fine di allineare i valori a quelli del successivo periodo di imposta (2006), periodo in cui, in ogni caso, si sarebbe proceduto a recuperare le imposte non versate l’anno precedente, senza alcun danno erariale. 2. La CTP di Parma ha accolto i ricorsi riuniti quanto ai tributi, confermando le sanzioni nella misura del 25%. 3. La CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza in data 17 dicembre 2015, ha rigettato l’appello dell’Ufficio. Ha premesso il giudice di appello che l’attività di stagionatura non si esaurisce in un solo esercizio di imposta per cui il valore delle rimanenze deve essere F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 14967/2016 Numero sezionale 1222/2022 Numero di raccolta generale 13685/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 determinato a termini dell’art. 110, comma 8, TUIR. A tale riguardo, il giudice di appello ha rilevato che i valori espressi dalle rimanenze finali 2005 fossero in linea con quelli della dichiarazione 2004 e di quella del periodo di imposta 2006, sicché la diversa contabilizzazione delle rimanenze finali dell’esercizio 2005 avrebbe comportato una duplice imposizione, non potendo il rispetto del principio di competenza giustificare una doppia imposizione. 4. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi; i contribuenti intimati non si sono costituiti in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 93, commi 1 e 3, 109, comma 1 e 110, comma 8 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nonché dell’art. 2697 cod. civ. Osserva il ricorrente che il giudice di appello avrebbe violato l’art. 109 TUIR, che non consente la compensazione tra le imposte accertate e quello che la società avrebbe versato in eccedenza per l’esercizio successivo in seguito alla rettifica in aumento delle rimanenze iniziali, stante l’inderogabilità delle regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito; sicché – prosegue parte ricorrente – il contribuente avrebbe potuto optare per una istanza di rimborso della maggiore imposta eventualmente corrisposta indebitamente. Osserva, inoltre, come sarebbe stato violato l’art. 110 TUIR, per non avere parte contribuente provato di avere inserito tra i componenti positivi di reddito dell’esercizio successivo quel valore delle rimanenze sottostimato nell’esercizio precedente, non potendo tale prova essere ricavata dal fatto che le giacenze finali del 2005 fossero state poi recuperate nel 2006. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 14967/2016 Numero sezionale 1222/2022 Numero di raccolta generale 13685/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere il giudice di appello confermato la riduzione della sanzione al 25%, laddove né in primo, né in secondo grado la riduzione della sanzione sarebbe stata oggetto di contestazione da parte contribuente. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 1, comma 2, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dell’art. 32, comma 2, d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dell’art. 2, comma 5, d. lgs. 19 giugno 1997, n. 218, posto che la riduzione della sanzione sarebbe stata possibile solo in caso di manifesta sproporzione tra tributo e sanzione. 2. Il primo motivo è fondato, dovendosi dare continuità al principio secondo cui le regole sull'imputazione temporale dei componenti reddituali, dettate in via generale dall’art. 109 TUIR, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare l’imputazione di un costo o di un ricavo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione. L’applicazione di detto criterio non implica di per sé la conseguenza della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (Cass., Sez. V, 14 marzo 2022, n. 8274; Cass., Sez. V, 25 novembre 2021, n. 36600; Cass., Sez. V, 14 settembre 2021, n. 24668; Cass., Sez. V, 16 luglio 2021, n. 20431; Cass., Sez. V, 23 giugno 2021, n. 18035; Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019, n. 1309; Cass., Sez. V, 3 ottobre 2018, nn. 24006 e 24008; Cass., Sez. V, 4 marzo 2016, n. 4343; Cass., Sez. V, 17 luglio 2014, n. 16349; Cass., Sez. V, 24 gennaio 2013, n. 1648; Cass., Sez. 4 di 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 14967/2016 Numero sezionale 1222/2022 Numero di raccolta generale 13685/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 V, 10 marzo 2008, n. 6331). La sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che la ripresa a tassazione della rimanenza finale nel 2005 per l’intero valore dei prodotti «a balia», una volta accertata la analoga rilevazione negli altri esercizi (in particolare la rilevazione della rimanenza iniziale nell’esercizio 2006 quale costo), avrebbe comportato una doppia imposizione, non ha fatto corretta applicazione di detto principio e va cassata. Gli ulteriori due motivi, relativi alle sanzioni, sono assorbiti. 3. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al primo motivo, cassandosi la sentenza con rinvio alla CTR, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo motivo, dichiara assorbiti gli ulteriori due motivi; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 6 aprile 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m