Cassazione n. 20129/2026

ppresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con studio in Bari,[OSCURATO:PERSONA] n. 83, elettivamente domiciliati presso l’indirizzo PEC delloro nuovo difensore e procuratore [OSCURATO:EMAIL] DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso il cui studio domicilia inRoma, Via dei Portoghesi n. 12Numero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026-controricorrente –Data pubblicazione 16/06/2026avverso la sentenza n. 2830/2019 della [OSCURATO:PERSONA] dellaPuglia, depositata il 23.10.2019Udita la relazione nella camera di consiglio del 19 maggio 2026 del ConsigliereLivia De Gennaro1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di soci della società [OSCURATO:SOCIETA] , hanno proposto distinti ricorsi innanzi alla CTP di Bari perimpugnare gli avvisi di accertamento n. TVF01066017712016 , n.TVF050602562-2016, n. TVF010601773-2016, emessi per l’anno di imposta2012 e 2013 di maggiore reddito di capitale , quale quota di partecipazione agliutili extracontabili, ritenuti distribuiti ai soci, come conseguenza del redditoimponibile accertato nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. , con avvisidivenuti definitivi per mancata impugnazione degli stessi.1.1.A fondamento del ricorso, veniva dedotta: - la illegittimità per omessanotifica dei prodromici avvisi di accertamento emessi nei confronti della società;- l’inesistenza giuridica della notifica degli avvisi di accertamento per carenza dilegittimazione passiva del ricorrente; - il difetto di prova ed illegittimità dellepresunzioni operate; - la illegittimità delle sanzioni irrogate2. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate chiedendo la conferma dellalegittimità dell’avviso di accertamento.3. La C.t.p. rigettava i ricorsi riuniti ed avverso tale sentenza proponevanoappello i contribuenti innanzi alla CTR della Puglia. L’Agenzia si costituiva ingiudizio chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.4. La CTR della Puglia riteneva infondato l’appello pronunciando conseguenterigetto dello stesso ritenendo che non vi fosse alcun difetto di notifica risultandodocumentalmente provato che l’amministrazione finanziaria, sulla base dellenotizia in suo possesso, aveva provveduto a notificare gli avvisi di accertamentoalla società presso la sede di Londra, avendo l’assemblea generale disposto inquesto senso in data 13.6.14 comunicando contestualmente la cessazione dellaNumero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026Data pubblicazione 16/06/2026avvalso del Consolato Generale di Italia che aveva provveduto ad eseguire lanotifica a mezzo raccomandata KR862395251GB e, pertanto, l’iter notificatorioera da ritenersi eseguito secondo le modalità prescritte per le società, con sedein Italia trasferite all’estero il cui indirizzo era stato comunicato dalla societàstessa. Affermava, poi, l’infondatezza dell’eccezione di non avere avuto contezzadell’accertamento svolto nei confronti della società essendo stati gli accertamentinotificati correttamente all’attuale legale rappresentante della società ed a coluiche rivestiva tale carica all’epoca dell’accertamento non essendo tenuta adeseguire la notifica nei confronti del socio.5.Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenticon tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha presentato controricorso6. I ricorrenti hanno depositato memoria ex art 380 bis c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i ricorrenti hanno censurato la sentenza impugnata perviolazione e falsa applicazione dell’art. 60 del d.p.r. n 600/73 deducendol’inesistenza della notifica degli avvisi di accertamenti societari presupposti.Segnatamente, denunciano la sentenza emessa dalla CTR nella parte in cuiquesta afferma “l’infruttuoso esito della consegna non pregiudica , comesostengono gli appellanti , la ritualità della procedura notificatoria atteso chel’Ufficio ha posto in atto l’iter prescritto per le società , già con sede in Italia,trasferite all’estero , stante il rilievo che la di notifica è stata effettuataregolarmente all’indirizzo comunicato dalla società”.Secondo i ricorrenti, invero, nel caso di specie la notifica degli avvisi diaccertamento presupposti, in quanto meramente tentata ma non compiuta deveconsiderarsi inesistente. Pertanto, gli avvisi di accertamento societaripresupposti non potrebbero considerarsi validi e, dunque, a loro opponibili.Dalla inesistenza della notifica discenderebbe, secondo i ricorrenti, l’invaliditàdell’atto oggetto di notificazione. L’infruttuoso esito della consegna degli avvisidi accertamento societario pregiudicherebbe irreversibilmente la ritualità delprocedimento notificatorio seguito.Numero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026Data pubblicazione 16/06/2026Il motivo è inammissibile ed infondato. E’ inammissibile perché mira in realtà adottenere un apprezzamento nel merito ed una rivalutazione dei fatti in sensodifforme rispetto a quelli cui il giudice dell’appello è pervenuto e, come noto, taleapprezzamento è precluso in sede di legittimità.Come noto, nel giudizio di legittimità è precluso qualsiasi apprezzamento di fattoovvero rivalutazione delle prove e ricostruzione degli eventi, potendosi in sededi legittimità solo eseguire il controllo sulla corretta applicazione delle norme dilegge. Il ricorrente non può , conseguentemente, rimettere in discussione il fatto,cercando di contrapporne uno diverso da quello accertato nella sentenzaimpugnata. (ex multis, Cass. civ. n. 16498/2018).La censura appare, ad ogni buon conto, anche infondata dovendo ritenersi,contrariamente a quanto prospettato che il giudice dell’appello abbia fatto buongoverno delle norme di legge e dei principi di diritto in tema.Risulta pacificamente acquisita in giudizio oltre che ammessa dalle parti lacircostanza che gli avvisi di accertamento sono stati spediti alla societàdestinataria presso la sede estera indicata all’atto del trasferimento della sede ee da lì restituiti al mittente dalle poste britanniche .Appare necessario, in primo luogo, individuare il quadro normativo diriferimento.L’art. 60, comma primo, lett. e), e-bis) ed f), D.P.R. n. 600/1973 prevedevache: «La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono esserenotificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche: … e) quandonel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficioo azienda del contribuente, l’avviso del deposito prescritto dall’art. 140 delcodice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell’albo delcomune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si haper eseguita nell’ottavo giorno successivo a quello di affissione; e-bis) è facoltàdel contribuente che non ha la residenza nello Stato Data pubblicazione06/08/2024 e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbiacostituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, conle modalità di cui alla stessa lettera d), l’indirizzo estero per la notificazione degliNumero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell’atto oData pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA]dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi e degli atti è eseguitamediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento;f) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151 del codicedi procedura civile non si applicano».Il legislatore, a fronte della decisione della Consulta, era poi intervenuto conil d.l. 25 marzo 2010, n. 40, introducendo, per quanto qui rilevi, il nuovo commaquarto, in forza del quale: «Salvo quanto previsto dai commi precedenti ed inalternativa a quanto stabilito dall’articolo 142 del codice di procedura civile, lanotificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediantespedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo dellaresidenza estera rilevato dai registri dell’Anagrafe degli italiani residentiall’estero o a quello della sede legale estera risultante dal registro delle impresedi cui all’articolo 2188 del codice civile.In mancanza dei predetti indirizzi, la spedizione della lettera raccomandatacon avviso di ricevimento è effettuata all’indirizzo estero indicato dalcontribuente nelle domande di attribuzione del numero del codice fiscale ovariazione dati e nei modelli di cui al terzo comma, primo periodo.In caso di esito negativo della notificazione si applicano le disposizioni di cuial primo comma, lettera e)».La prima parte del quarto comma è chiara nel precisare che la notifica alcontribuente residente all’estero deve essere effettuata, in primo luogo, pressol’indirizzo estero che risulti dall’AIRE. In mancanza, l’indirizzo estero rilevantediventa quello già indicato dal contribuente nelle svariate ipotesi di domande e/ovariazioni anagrafiche precisate al terzo comma. Solamente in caso di esitonegativo ai suddetti indirizzi, quindi, diviene applicabile la modalità prevista perla notificazione in caso di irreperibilità assoluta. La modalità di notifica previstadal quarto comma è alternativa, ed equivalente, a quella prevista, in viaordinaria, dall’art. 142 cod. proc. civ.. Ciò deriva non solo dalla sentenza dellaCorte Costituzionale n. 366 del 2006, ma dalla esplicita indicazione dellegislatore («in alternativa a quanto stabilito dall’articolo 142 del codice diprocedura civile»), operata con il d.l. 25 marzo 2010 (Cass. 30/11/2023, n.Numero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/202633469). La norma in commento costituisce una disposizione speciale rispettoData pubblicazione 16/06/2026all’art. 142 cod. proc. civ. (così Cass. 22/8/2017, n. 20256) ma ciò rilevaesclusivamente in ordine alla modalità, semplificata, di esecuzione della notifica,essendo sufficiente «la spedizione di lettera raccomandata con avviso diricevimento all’indirizzo della residenza estera» rilevato dal registro AIRE, (Cass.civ. 33469/2023).Questa Corte ha recentemente ritenuto che l’art. 60 comma 4 d.P.R. n.600/1973 possa trovare applicazione solo nei confronti di cittadini italianiresidenti all’estero o di società italiane con sede legale all’estero. In tal sensomilitano plurimi elementi: a) in primo luogo, il tenore letterale della norma, chefa espresso riferimento, da un lato, ai contribuenti non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], ovvero al registro dell’anagrafe dei cittadini italiani residentiall’estero, dall’altro alle società aventi sede legale all’estero, risultante dalregistro delle imprese; la norma, in altri termini, presuppone che il ‘contribuente’sia una persona (fisica o giuridica) italiana, ma residente all’estero (Cass. civ.22741/2024).Ebbene, deve ritenersi che i giudici dell’appello abbiano fatto buon governodei richiamati principi avendo ritenuto rituale la procedura notificatoria eseguitaItalia, trasferite all’estero , all’indirizzo comunicato dalla società stessa.Va, peraltro, osservato che la regolarità o meno della notifica degliaccertamenti societari appare, in ogni caso, circostanza neutra al fine dellalegittimità della pretesa impositiva avanzata nei confronti dei soci, a seguito dellapresunzione di avvenuta loro distribuzione dei maggiori utili derivanti dallapartecipazione al capitale sociale, ex art. 44, comma 1 lett e) TUIR.Costituisce, invero, orientamento consolidato (cfr., tra le altre, Cass.Sez. 5,,n. 752 del 19/01/2021) che In tema di accertamento delle imposte sui redditi,la validità dell'avviso in ordine a ricavi non contabilizzati, emesso a carico disocietà di capitali a ristretta base partecipativa, costituisce presuppostoindefettibile per legittimare la presunzione di attribuzione ai soci degli eventualiutili extracontabili accertati, con la conseguenza che l'annullamento dello stessocon sentenza passata in giudicato per vizi attinenti al merito della pretesaNumero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026tributaria, avendo carattere pregiudicante, determina l'illegittimità dell'avviso diData pubblicazione 16/06/2026accertamento, notificato al singolo socio, che ipotizzi la percezione di maggioriutili societari; tale carattere pregiudicante non si rinviene, invece, nelle ipotesidi annullamento per vizi del procedimento (nella specie per inesistenza dellanotifica e per errata intestazione dell'avviso), le quali danno luogo ad ungiudicato formale, e non sostanziale, difettando una pronuncia che revochi indubbio l'accertamento sulla pretesa erariale .Non è, pertanto, dato ravvisare alcun vizio della sentenza impugnata inquanto la decisione dei giudici dell’appello è sorretta da un impiantomotivazionale logico ed esauriente.2. Con il secondo motivo, la sentenza viene censurata sotto il profilo dellaviolazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. n. 212 /2020, dell’art. 42, comma 2,del d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 3 , comma 3 della l. n. 241 del 1990.Viene, sul punto, lamentato che gli avvisi di accertamento emessi in dannodi [OSCURATO:PERSONA] rinviano per relationem agli allegati avvisi di accertamentonotificati alla [OSCURATO:SOCIETA]..Il motivo non ha pregio avendo questa Corte chiarito con diverse pronunce,da cui non vi è ragione di discostarsi, che in tema di accertamento delle impostesui redditi, l’onere di porre il contribuente in condizioni di conoscere le ragionida cui deriva la pretesa fiscale, previsto dall’art. 42 dpr n. 600 del 1973, èsoddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvia perrelationem a quello relativo ai redditi della società (Cass. civ. n. 5798 del3.3.2020).Dispone l'art. 7, comma 1, ultimo periodo, legge n. 212 del 2000, a propositodegli atti dell'Amministrazione finanziaria, che: « se nella motivazione si fariferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lorichiama.». In materia di accertamenti in rettifica ed accertamenti d'ufficio,prevede, a sua volta, l'art. 42 , secondo comma, ultimo periodo, d.P.R. n. 600del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis, che, : « Se la motivazionefa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente,questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonNumero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026ne riproduca il contenuto essenziale.». Il successivo comma dispone infine che:«Data pubblicazione 16/06/2026L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, lamotivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata ladocumentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma.». Nellagiurisprudenza di questa Corte, molteplici sono le pronunce che, al fine disoddisfare il requisito della motivazione dell'accertamento, hanno ritenutosufficiente che l'atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se noneffettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuentedestinatario dell'avviso. Ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenutolegittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, attiche si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatariodell'accertamento (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 26527; Cass. 27/11/2015, n. 24254;Cass. 30/10/2018,n. 27628). E, soprattutto, ci si richiama a quell'orientamentoche, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando ildocumento menzionato nella motivazione dell'atto tributario faccia a sua voltariferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, senon in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto menoagevolmente conoscibili da quest'ultimo (Cass. 12/12/2018, n. 32127; Cass.24/11/2017, n. 28060; Cass. 04/06/2018, n. 14275, ex plurimis, in tema diavviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii a quello riguardante iredditi della società, ancorché solo a quest'ultima notificato; Cass. 17/05/2017,n. 12312, ex plurimis, relativa all'accertamento del maggior valore dell'immobilesulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliaredell'Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmentereperibile dalla contribuente). Infatti, deve ritenersi che l'interpretazionegiurisprudenziale degli artt. 7, comma 1, ultimo periodo, legge n. 212 del 2000e 42 , secondo comma, ultimo periodo, e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973,nel senso che non sia nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento adun altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente,realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azioneamministrativa ( e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97Cost.) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione perNumero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione)- ed ilData pubblicazione 16/06/2026pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbeillegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dallamotivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa.La CTR ha osservato che nel caso che ci occupa “detto obbligo risultaosservato atteso che agli avvisi di accertamento, contestati dalla contribuenteCassano Luciana, risultano allegati gli atti impositivi emessi nei confronti dellaS.r.l. [OSCURATO:SOCIETA] di cui l’accertata risulta essere socia “.Alla luce di quanto esposto, deve ritenersi che sia stato correttamenteapplicato il dato normativo richiamato in quanto l’avviso di accertamento emessonei confronti della società è stato allegato all’atto impositivo notificato alla socia.Con il terzo motivo del ricorso, viene denunciato il vizio di motivazioneapparente e/o omessa motivazione in relazione all’art. 360, primo comma n. 4e 5, c.p.c.In particolare, la censura attiene alla parte motiva della sentenza in cui vieneaffermato “infine, infondato il quarto motivo di appello sotto il duplice profilodell’applicazione dell’istituto della continuazione e della detrazione dell’importodi euro 165.000,00 ritenuto oggetto di diversa destinazione”. Dopo la disaminadel primo profilo, i ricorrenti evidenziano che nulla la CTR riferisce sul temarelativo alla comprovata diversa destinazione data alla somma di euro165.000,00.Tale motivo appare fondato, non rinvenendosi alcun supporto motivazionalealla affermazione relativa alla destinazione della somma indicata incorrendo,pertanto, i giudici di appello nel vizio denunciato dai ricorrenti della motivazioneapparente che , come è noto, è ravvisabile allorquando il giudice non abbia inalcun modo indicato le ragioni della decisione, omettendo di indicare gli elementida cui ha tratto il proprio convincimento, senza alcuna disamina logico-giuridicadell’atto di impugnazione , rendendo in tal modo possibile ogni controllo sullaesattezza e logicità del suo ragionamento. (Cass. civ. n. 6758 del 1 marzo 2022).Orbene, in ragione di quanto sopra esposto, vanno rigettati in quantoinfondati i primi due motivi del ricorso, accolto il terzo.Numero registro generale 11645/2020Numero sezionale 4264/2026Numero di raccolta generale 20129/2026Data pubblicazione 16/06/2026La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione, per il riesame, fornendo congrua motivazione, e perché provvedaanche a liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo del ricorso, rigetta il primo ed il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione, alla quale demanda di provvedere anche in ordine allaregolamentazione delle spese del presente giudizio.Così deciso nella camera di consiglio del 19 maggio 2026La PresidenteRoberta Crucitti