Cassazione n. 16963/2026

hetti e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] de Felice;– ricorrente –controAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;– controricorrente –avversola sentenza n. 873/06/2016, pronunciata in data 13/06/2016 dallaCommissione Tributaria Regionale del Veneto e depositata il5/07/2016;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026La Corte osserva:1. In data 31/3/2014 l’Agenzia delle entrate notificava alcontribuente l’avviso di accertamento n. T6X01LR00555/2014, con ilquale recuperava a tassazione per l’anno 2009 maggiore imposta atitolo IRPEF, IRAP ed IVA. A seguito di verifica fiscale, conclusasi con ilprocesso verbale di constatazione del 27/11/2013, infatti, era emersol’utilizzo da parte del contribuente di fatture per operazionioggettivamente inesistenti emesse dal [OSCURATO:PERSONA] inrelazione a servizi di sponsorizzazione nell’ambito di manifestazionisportive; da tanto conseguiva un maggior reddito di impresa per unimponibile complessivo di euro 25.000,00, oltre sanzioni ed interessi,a carico del contribuente.2. [OSCURATO:PERSONA] di Treviso rigettava ilricorso del contribuente, con condanna alle spese di lite, riportandosialla sentenza n. 609 del 10/7/2014 che, con riferimento allaassociazione [OSCURATO:PERSONA], aveva stabilito l’irrilevanzagiuridica della documentazione relativa ai contratti di sponsorizzazione.3. [OSCURATO:PERSONA] del Veneto rigettavaparzialmente l’appello proposto dal contribuente, con compensazionedelle spese, disponendo la rimodulazione delle sanzioni irrogate per leviolazioni riscontrate in base ai più favorevoli criteri della legge208/2015.4. Il contribuente propone ricorso per cassazione articolando tremotivi di censura. L’Agenzia delle entrate deposita controricorso. Ilcontribuente in data 6/2/2026 ha depositato memorie illustrative,reiterando le conclusioni rassegnate.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/20261. Con il primo motivo di ricorso il contribuente rileva la violazionedel giudicato, ai sensi dell’art. 2909 c.c., per mancata impugnazionedella sentenza resa tra le stesse parti, sulla medesima questione, conriferimento all’anno di imposta 2008.Il ricorrente evidenzia che la questione giuridica in esame,rappresentata dalla deducibilità dei costi di pubblicità, è stataaffrontata in relazione all’anno d’imposta 2008 con sentenza n.482/7/2016, depositata il 12 aprile 2016 e passata in giudicato comeda attestazione in atti.1.1. Il primo motivo di ricorso è infondato.1.2. Con riferimento alla tempestività del rilievo contenuto nelprimo motivo si richiama l’orientamento della Corte (Cass. sez. 1,29/02/2024, n. 5370, Cass. sez. 5, 2/09/2022, n. 25863) secondo ilquale l'eccezione di giudicato esterno non può essere dedotta per laprima volta in cassazione se il giudicato si è formato nel corso delgiudizio di merito, attesa la non deducibilità, in tale sede, di questioninuove; se, invece, il giudicato esterno si è formato dopo la conclusionedel giudizio di merito (e, cioè, dopo il termine ultimo per ogniallegazione difensiva in grado di appello), la relativa eccezione èopponibile nel giudizio di legittimità.1.3. Nel caso di specie la sentenza di appello impugnata con ilpresente ricorso è stata pronunciata all’udienza del 13 giugno 2016 edepositata il 5 luglio 2016, laddove la sentenza per la quale si invoca ilgiudicato è stata resa il 15 marzo 2016 e depositata il 12 aprile 2016.In allegato al ricorso per cassazione quest’ultima sentenza è stataprodotta con l’attestazione di passaggio in giudicato, certificato in data26 novembre 2017, ai sensi dell’art. 124 disp. att. c.p.c. (normaapplicabile per analogia legis al processo tributario ex art. 1, comma 2,d.lgs. n. 546/1992; cfr. Cass. 11/04/2025, n. 9458).Numero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026Deve, dunque, evidenziarsi che, alla data del 13 giugno 2016,coincidente con la scadenza del termine di cui all’art. 325, secondocomma, c.p.c., la sentenza non era passata in giudicato.L’eccezione è stata, dunque, tempestivamente proposta nelpresente giudizio.1.4. Quanto poi alla sussistenza del giudicato esterno, varichiamato l’orientamento consolidato di questa Corte (Cass., sez. 5,20/1/2025, n. 1302; Cass., sez. 5, 3/9/2025, n. 24463; Cass. sez. 5,13/5/2025, n. 12798, Cass., sez. 5, 10/1/2024, n. 990), alla luce deiprincipi affermati dalle Sezioni Unite con sentenza del 16/6/2006, n.13916, e ribaditi nella pronuncia a Sezioni Unite resa con sentenza n.8500 del 25/3/2021, par. 4. 6 e seguenti, secondo il quale in materiatributaria l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alleimposte periodiche, è limitato ai casi in cui vengano in esame fatti che,per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendoeffetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, onei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto adesecuzione prolungata, restando esclusa l’efficacia espansiva delgiudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quantosuscettibili di variazione annuale. Il problema sorge proprio perché ilgiudizio tributario non è limitato all'atto, ma esteso, nei limiti delladomanda, alla valutazione fattuale del rapporto secondo lo schemadella c.d. impugnazione-merito.In particolare, l'efficacia preclusiva di nuovi accertamenti, propriadel giudicato esterno tra le stesse parti, presuppone che si tratti deimedesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadronormativo di riferimento; ed infatti, il principio di autonomia di ogniperiodo di imposta non consente al giudicato di “fare stato” in relazionead altre annualità̀, laddove debbano essere compiute valutazioniNumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026fattuali casistiche separatamente per ciascun periodo di imposta (Cass.sez. 5, 24/10/2025, n. 28226, Cass. sez.5 14/06/2025, n. 15938).1.5. Nel caso di specie la sentenza di cui si invoca l’autorità digiudicato, intercorsa tra le medesime parti in relazione a diverso avvisodi accertamento notificato il 27/11/2013 per il precedente anno 2008,fonda l’accoglimento delle ragioni del contribuente su argomentiriferibili esclusivamente a quell’anno di imposta suscettibili dimodificazione nel tempo, quali le strutture ed i mezzi idonei per potereffettuare manifestazioni sportive, le prestazioni di sponsorizzazione eassociazioni sportive affiliate, lo svolgimento o meno di indagini dicarattere finanziario dei soggetti coinvolti, l’accordo intercorso tra leparti, l’assoluzione nel giudizio penale per i fatti di reato contestati.L’Agenzia delle entrate successivamente procedeva ad unaulteriore contestazione notificando in data 31/3/2014 altro avviso diaccertamento per l’anno di imposta 2009.La sussistenza del presupposto fattuale richiamato, dato dalcontratto di sponsorizzazione e dai relativi accertamenti di riscontro,positivamente apprezzati per l’anno 2008, al quale il ricorrentericollega il formarsi del giudicato, non può riconoscersi per ladeducibilità dei costi di pubblicità anche per l’anno 2009, poiché inpresenza di un diverso contratto (quello stipulato per l’anno 2009) ecomunque in relazione a prestazioni diverse riconducibili all’anno incontestazione, l’autonomia annuale del periodo di imposta esclude lapermeabilità automatica della soluzione adottata con riferimento adiverso contratto concluso per l’anno 2008 ed ai relativi accertamenti,ben potendo variare per ciascun anno i presupposti organizzativi, lequantità accertate, le modalità operative, le prove offerte; non si trattainfatti di elementi stabili o anche solo tendenzialmente permanenti.Le prestazioni in relazione alle quali va verificata la deducibilità deicosti sono infatti differenti tra gli anni 2008 e 2009 e, a fronte delleNumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026prove presuntive offerte dall’Agenzia delle entrate in ordineall’inesistenza delle stesse, era il contribuente a dover dimostrare chele prestazioni dovute nell’anno 2009 fossero state effettivamente rese,fornendo la prova delle prestazioni e della data precisa della esecuzionedelle stesse.1.6. Il ricorrente nella memoria depositata il 6/2/2026 ha eccepitoanche il giudicato penale, rilevando di aver evidenziato nel giudizio disecondo grado che il procedimento penale instaurato per l’ipotesi direato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 d.lgs. n.74/2000 si era concluso con sentenza n. 1429/2015 con la quale ilTribunale penale di Treviso aveva prosciolto il contribuente dal reatoascrittogli “perché il fatto non sussiste”.1.7. L’eccezione non è fondata.L’art. 21-bis del d.lgs. n.74 del 2000, introdotto dall’art.1, comma1, lett. m). d.lgs. 14 giugno 2024, n.87, in vigore dal 29 giugno 2024,quindi trasposto nell’art.119 del Testo unico della giustizia tributaria(d.lgs. 14 novembre 2024 n.175) vigente dal primo gennaio 2026, alprimo comma prevede che la sentenza penale irrevocabile diassoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo hacommesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti delmedesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazionenel processo tributario ha efficacia di giudicato, in ogni stato e grado,quanto ai fatti medesimi.In ordine all’efficacia della nuova disposizione ai giudizi in corso, laCorte a sezioni unite con sentenza n. 31961 del 9/12/2025 haaffermato che l’art. 21 bis è applicabile, quale ius superveniens, ancheai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima dellaoperatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore,risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenzaNumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione aimedesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è statoirrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con unadelle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fattonon sussiste o perché l'imputato non l'ha commesso); ciò in virtù delcarattere processuale della disposizione, incidendo il primo commasulla efficacia esterna nel processo tributario del giudicato penale e ilsecondo comma sulle modalità di produzione nel giudizio di cassazione,che prevede il deposito della sentenza penale irrevocabile di cui alprimo comma anche nel giudizio di cassazione fino a quindici giorniprima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.Ciò premesso, in ogni caso il richiamo alla vincolatività del giudicatopenale non risulta dirimente, atteso che esso è intervenuto in relazioneai fatti accertati nel diverso anno 2008.I fatti oggetto dell’accertamento tributario relativo al 2009, inesame nel presente giudizio, si riferiscono a prestazioni diverse, per cuiresta esclusa l’efficacia espansiva del giudicato trattandosi difattispecie suscettibili di variazioni annuali. A ciò va aggiunto che laCommissione Tributaria Regionale in relazione all’anno 2009 haaffermato che il Tribunale di Treviso ha emesso sentenza penale dicondanna del contribuente per il reato di cui all’art. 2, comma 3, deld.lgs. 74/2000, oggetto di appello; su tale ultimo punto il ricorrentenon ha puntualmente controdedotto e non ha depositato nei terminiprescritti sentenza penale di assoluzione con attestazione di passaggioin giudicato.2. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., l’omesso esame difatti decisivi dedotti in giudizio ignorati dalla Commissione TributariaRegionale, e cioè l’omesso esame del contenuto del contratto stipulatocon il [OSCURATO:PERSONA], della mancanza di elementi ai fini dellaNumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026prova della asserita restituzione degli importi versati, stante l’assenzadi indagini finanziarie nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] e delcontribuente, ed ancora l’omesso esame della congruità economica delrapporto tra il contribuente ed il Centro sportivo.2.1. Il motivo è inammissibile.2.2. Va premesso, con riferimento all’eccezione di inammissibilitàdel motivo sollevata dalla difesa della controricorrente, che secondol’orientamento della Corte (Cass. sez. 5, 23/10/2024, n. 27547) ledisposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. n. 83del 2012, conv. dalla l. n. 134 del 2012, circa il vizio denunciabile aisensi dell'art. 360, comma 1, num. 5, c.p.c., ed i limiti d'impugnazionedella "doppia conforme", ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 348-terc.p.c., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza dellaCommissione Tributaria Regionale, atteso che il giudizio di legittimitàin materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992,non ha peculiari connotazioni, con la conseguenza che il comma 3-bisdell'art. 54 cit., nel prevedere che "le disposizioni di cui al presentearticolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. n. 546 del1992", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull'appello,limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito.L'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54,comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, conmodificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, è applicabile rationetemporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenzadi primo grado risulta depositato in data 5/10/2015.I limiti al ricorso per cassazione in ipotesi di c.d. doppia conforme,quindi, possono rilevarsi anche in materia tributaria.2.3. Nel caso di specie il ricorrente non ha illustrato e, tantomenodimostrato, che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, delladecisione di primo grado e della sentenza di appello, le quali hannoNumero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026avuto esito conforme, fossero fra loro diverse (ex multis, Cass. n.26860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), per cui ilmotivo proposto è inammissibile.Va anche rilevata, sotto diverso profilo, l’inammissibilità delladoglianza in quanto volta ad un riesame dei fatti già esaminati dallaCommissione Tributaria Regionale: ed infatti, con riferimento alcontratto, è stata valutata l’assenza di struttura, di mezzi e didocumentazione idonea per lo svolgimento delle prestazioni pattuite;con riferimento all’omesso espletamento delle indagini finanziarie, igiudici di appello, per ritenere provata l’inesistenza oggettiva delleprestazioni, hanno valorizzato l’elemento presuntivo del prelievoimmediato dopo l’accredito al fine di affermare la restituzionedell’importo al contribuente, così nella sostanza ritenendo la superfluitàdi ulteriori indagini sul beneficiario; quanto alla congruità economicadel rapporto tra contribuente e [OSCURATO:PERSONA], la Commissione haevidenziato il volume delle prestazioni ed il rapporto per più anni al finedi escludere una plausibile ignoranza incolpevole dell’inesistenza delleprestazioni apparentemente concordate.Gli elementi evidenziati dal ricorrente sono stati dunque valutatidalla Commissione nella prospettiva ritenuta pertinente alla vicenda inesame ed alle domande proposte dalla parte, sebbene non in sensofavorevole al contribuente.3. Con il terzo motivo il contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma num. 4, c.p.c., la violazione o la falsa applicazionedell’art. 112 c.p.c. per l’omessa pronuncia sull’illegittimità dell’avvisodi accertamento, sia per difetto di motivazione sia per difetto di prova,in quanto basato su fonti non conosciute né rese disponibili per ilcontribuente, per l’omessa pronuncia in ordine alla violazione deldivieto di duplicazione d’imposta di cui agli art. 67 del d.P.R. 600/1973Numero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026e dell’art. 163 t.u.i.r., ed infine per l’omessa pronuncia sulla richiestadi non applicazione delle sanzioni amministrative.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Secondo l’orientamento della Corte (Cass. sez. 5,23/10/2024 , n.27551), il vizio di omessa pronuncia, censurabile exart. 360, comma 1, num. 4, c.p.c. per violazione dell'art. 112 c.p.c.,ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasiprovvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto macomunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulladomanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame, mentre il viziodi omessa motivazione, dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1,n. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto didoglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di unospecifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta dimotivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessao incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili.3.3. Nel caso in esame la [OSCURATO:PERSONA] haaffermato il deficit motivazionale della decisione impugnata ma poi hadeciso nel merito, ritenendo fondata la decisione resa.Nel punto 4 della sentenza la Commissione ha dato atto dellaquestione dedotta in ordine alla duplicazione dell’imposta e poi alla finedel punto 6 ha ritenuto egualmente non accoglibili le censure relativealla infondatezza dei recuperi analitici effettuati dall’Ufficio, e, quindi,ciò anche con riferimento all’IVA, sebbene rimarcando che la sentenzadi primo grado è “parca di motivazioni espresse”, così come hacondiviso la valutazione dell’Ufficio in ordine alla non inerenza dei costirelativi alle fatture indicate, valutando le censure della parte nondirimenti rispetto alla valenza indiziaria dei dati valorizzati.Numero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026Quanto al profilo delle sanzioni, la Commissione ha ritenuto chel’importo delle stesse dovesse essere rimodulato alla luce della modificadel quadro normativo introdotta con la legge 208/2015, rinviandoall’Ufficio per la determinazione esatta del quantum dovuto, cosìimplicitamente rigettando la domanda di annullamento delle sanzionirichieste. I giudici di appello, dunque sulle sanzioni espressamentepronunciano ritenendo l’applicazione della sanzione più favorevole darideterminare.Da tanto consegue l’insussistenza del vizio denunciato comeomessa pronuncia, rilevando al più un profilo di carenza motivazionedella sentenza di secondo grado non oggetto di puntuale censura daparte del contribuente.Quanto alla doppia imposizione, il profilo denunciato viene soltantorichiamato dalla Commissione quale doglianza proposta, tra le altre, daparte del contribuente, ma non risulta poi esaminato nel prosieguodella decisione.Si tratta di questione di diritto che non richiede ulterioriaccertamenti di fatto per cui, alla luce dei principi di economiaprocessuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384c.p.c. la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio dellasentenza impugnata per l’omessa pronuncia e decidere la causa nelmerito (Cass. sez. 5, 28/10/2015, n. 21968; Cass. sez. 3, 16/6/2023,n. 17416)Non sussiste il profilo denunciato della doppia imposizione.Il divieto di doppia imposizione è previsto dall'art. 67 e dall’art. 163del d.P.R. n. 600 del 1973 e censura la reiterata applicazione dellamedesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto; talecondizione non si verifica in caso di duplicità meramente economica diprelievo sullo stesso reddito (Cass. sez. 5, 23/9/2020, n. 19931, Cass.Numero registro generale 4056/2017Numero sezionale 1646/2026Numero di raccolta generale 16963/2026Data pubblicazione 30/05/2026sez. 5, 25/5/2016, n. 10793; Cass. 29/5/2018, n. 13503; Cass.27/9/2011, n. 19687, richiamate da Cass.sez.5, 19/5/2025, n. 13345;cfr. anche Cass., 8/7/2021, n. 19479).Nel caso in esame non i ricorrono i presupposti della doppiaimposizione giuridica, nemmeno ben evidenziati da parte ricorrente,per la diversità delle imposte (IRPEF, IRAP e IVA) e dei presupposti,venendo in rilievo differenti violazioni di imposte dirette ed indiretteall’esito del disconoscimento dei costi indebitamente dedotti nelperiodo di imposta 2009, non riscontrandosi una reiterata applicatadella medesima imposta in base allo stesso presupposto nei confrontidello stesso soggetto nella medesima qualità.4. In definitiva, il ricorso va rigettato con conseguente condanna alpagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia, liquidate come indispositivo.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenziadelle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro2.300,00 a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 febbraio 2026.Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]