Cassazione n. 08751/2024

24 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29605/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresentae difende per legge . -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona dei [OSCURATO:PERSONA] con poteri di legale rappresentanza, rappresentata edifesa nel presente giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Crescenzio91, come da procura speciale. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell a Lombardia n. 2800/34/2016, depositata il 12 maggio 2016, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 marzo 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso ; udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] CAUSA1.L’Agenzia delle Entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s..p.a. (di seguito “[OSCURATO:PERSONA]”) - aderente, quale consolidata, al consolidato fiscale nazionale facente capo allaconsolidante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (da ora in avanti “[OSCURATO:PERSONA]”)-ed alla [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento di primo livello n.TMB084C00286/2010, relativo all’anno d’imposta 2005, con il quale veniva rettificato il reddito complessivo netto (trasferito al consolidato) della contribuente e recuperata una maggioreIres teorica, a seguito di una serie di rilievi, derivati da precedenti processiverbali di constatazione. In particolare, per quanto qui ancora d’interesse, l’[OSCURATO:PERSONA] aveva contestato la legittimità di alcunerettifiche di consolidamento. [OSCURATO:PERSONA], facente parte del gruppo “Riva”, aveva esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo, ai sensi dell’art. 117d.P.R. n. 917 del 1986 n. 917, insieme a diverse altre società, tra cui RivaFire, quest’ultima in qualità di consolidante. Oggetto della contestazioneoperata dall’[OSCURATO:PERSONA] era la rettifica di consolidamento avente ad oggetto idividendi distribuiti ad [OSCURATO:PERSONA] dalle controllate [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. eSidercomit [OSCURATO:SOCIETA] relativi importi avevano concorso a formare il reddito imponibile dellacontribuente solo nella misura del cinque per cento, ai sensi dell’art. 89,secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986. Tuttavia il reddito complessivo imponibile della consolidata [OSCURATO:PERSONA], comprendente anche la quota imponibile deipredetti dividendi, non era stato trasferito al consolidato nazionale, in quanto integralmente compensato da perdite pregresse della consolidata,antecedenti all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo. [OSCURATO:PERSONA], nel determinare il reddito complessivo globale aveva indicato, alla voce “Rettifiche di consolidamento”, come variazione indiminuzione, la quota imponibile dei dividendi ricevuti da [OSCURATO:PERSONA], sulla scortadell’art. 122, primo comma, lett. a), d.P.R. n. 917 del 1986, il qualepermetteva, nella formulazione ratione temporis applicabile, alla consolidantedi rettificare in negativo il reddito imponibile nella misura pari alla «quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società con trollate di cui all'articolo117, comma 1». Secondo l’[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe potuto compensare le perdite pregressecon la quota imponibile dei dividendi, in quanto, essendosi [OSCURATO:PERSONA] avvalsa del meccanismo di rettifica descritto nell’art. 122 primo comma, lett. a),d.P.R. n. 917 del 1986, ne sarebbe altrimenti derivato l’indebita duplicazionedegli effetti fiscalmente rilevanti dei dividendi ricevuti, i quali, in un primo momento, hanno concorso a determinare le perdite individuali della consolidata, salvo poi essere utilizzati, grazie alle rettifiche di consolidamento, nel consolidato nazionale anche per diminuire il redditocomplessivo globale. Tale operazione, secondo i verificatori, avrebbe avutol’effetto di trasferire, indirettamente, le perdite individuali di [OSCURATO:PERSONA], antecedentiall’esercizio dell’opzione di cui all’art. 117 d.P.R. n. 917 del 1986, alconsolidato. Esito che si pone in aperto contrasto con quanto affermatodall’art. 118, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, secondo il quale « leperdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono». L’[OSCURATO:PERSONA] ha quindi rettificato il reddito individuale di [OSCURATO:PERSONA] da trasferire alconsolidato. I risultati dell’accertamento di primo livellosono poi confluiti nell’avviso di accertamento di secondo livello n.TMB094C00526/2010, emesso nei confronti della consolidante [OSCURATO:PERSONA]. Infine, per i medesimi rilievi, l'Agenzia delle Entrate ha emesso anche l'atto di irrogazionedi sanzioni TMBIR4C00025/201 nei confronti di I lva. Tutti gli atti appena elencati -con riferimento al rilievo relativo all'illegittimo utilizzo di perdite pregresse (che costituisce oggetto esclusivo d el r icors o ora in decisione) si fondanoquindi su una ripresa comune. Avverso l’atto irrogativo delle sanzioni [OSCURATO:SOCIETA]. ha presentato ricors o , che la Commissione tributaria provinciale di Milanoha accolto. Proposto appello dall’[OSCURATO:PERSONA], la Commissione tributaria regionale dellaLombardia, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato. Per la cassazione della sentenza d’appello ha proposto ricors o, affidato ad un unico motivo, l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:SOCIETA]. inamministrazione straordinaria ha prodotto controricorso. Il Procuratore Generale, nella persona del sostituto [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte, chiedendo che siaccolga il ricorso erariale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia denuncia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione o la falsa applicazione degli artt. 118, secondo comma, e 122, primo comma, lett. a), d.P.R. n. 917 del 1986. Secondo l’[OSCURATO:PERSONA], benché il consolidato nazionale permetta di accedere aparticolari benefici, tra i quali quello recato dall’art. 122, primo comma, lett.a), d.P.R. n. 917 del 1986, non si può tuttavia prescindere, in materia di perdite pregresse della consolidata, dalla posizione individuale di quest’ultima. Nel caso di specie ricomprendere la quota di dividendi imponibile all’interno del reddito della consolidata, poi compensato con perdite pregresse, per poi farla confluire nelle rettifiche di consolidamento,avrebbe avuto l’effetto sostanziale di traghettare, per la porzionecorrispondente alla predetta quota, all’interno del consolidato le perdite dellaconsolidata pregresse all’esercizio dell’opzione. Operando in tal modo infatti [OSCURATO:PERSONA] avrebbe ottenuto, a fronte della medesima attribuzione patrimoniale corrispondente alla quota di dividendi imponibile, un primo vantaggio nelmomento in cui ha usato il relativo importo per compensare proprie perdite pregresse all’esercizio dell’opzione, ed un secondo ulteriore vantaggio nelmomento in cui ha usato anche le rettifiche di consolidamento per diminuireil reddito del consolidato. Il motivo è fondato, così come questa Corte ha ritenuto già decidendo altre controversie, pendenti (anche) tra le stesse parti e relative (anche) alla medesima fattispecie (Cass. 07/01/2022, n. 29344 e n. 29345). Infatti, come questa Corte ha recentemente avuto mododi chiarire, « In tema di disciplina fiscale del consolidato nazionale, le perdite pregresse possono essere utilizzate dalla società consolidata esclusivamente per una volta, per la compensazione con il reddito imponibile, ma non inrelazione alla quota dei dividendi percepiti dalla società consolidata delgruppo, in quanto in tal caso la consolidante è portata ad effettuare unarettifica di consolidamento, escludendo il 100 per cento dei dividendi dallatassazione, in luogo della percentuale del 95 per cento, così da impedire la corretta tassazione del residuo 5 per cento ed ottenere un doppio vantaggioche non è consentito alla società consolidata, né al consolidato stesso, in forza di un più generale principio antielusivo che caratterizza la disciplina del consolidato fiscale.» (Cass. 14/03/2022, n. 8251). Come rilevato dall’[OSCURATO:PERSONA], dunque, le perdite maturate anteriormente alla tassazione di gruppo sono utilizzabili individualmente ed esclusivamente in compensazione da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia inqualità di consolidante sia di consolidata, ma non possono confluire all’interno del bilancio consolidato. Ne consegue che il reddito imponibile trasferito al regime del consolidato fiscale, che va sommato algebricamente con i redditi e le perdite maturati dalle altre società aderenti, deve essere computato alnetto delle perdite fiscali rimaste nella disponibilità della società che le ha maturate. Come questa Corte ha già precisato ( cfr. Cass. 20/02/ 2020, n.4415, in motivazione) le uniche perdite utilizzabili nel consolidato sono quindi quelle maturate dalle società partecipanti in costanza di regime, mentrequelle anteriori all’esercizio dell’opzione sono sottratte al regime dicircolazione delle perdite proprie del consolidamento. Le consolidate devono,dunque, dapprima compensare le perdite anteriori all’ingresso nel consolidatocon il proprio reddito, per poi trasferire il “saldo”, se positivo, alla consolidante. Se le perdite sono superiori agli imponibili positivi, saràtrasferito alla consolidante un “reddito nullo”, mentre l’eccedenza di perdite verrà riportata nell’esercizio successivo per il recupero. Quindi se l’imponibile “individuale” di periodo si riduce per effetto di rettifiche che risultano formalmente apportate al risultato della somma algebrica dei redditicomplessivi dei vari soggetti partecipanti al regime, anche l’ammontare delle perdite pregresse della consolidata, potenzialmente computabili in compensazione del relativo reddito, deve considerarsi, per principio generale,automaticamente ridotto fino alla misura di tale minore imponibile. Pertanto, in ossequio al principio generale, secondo cui l’applicazione dellerettifiche di consolidamento non può modificare la posizione fiscale dellesingole partecipanti al consolidato, [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva compensare laquota di dividendi imponibile con le perdite antecedenti alla opzione per ilconsolidato. Solo così, infatti, si «evita una duplicazione dell’utilizzo dellemedesime perdite pregresse: una prima volta, su base “individuale “ad opera della singola società consolidata, all’atto della determinazione del risultato individuale di periodo; una seconda volta, su base “aggregata “ad opera del soggetto consolidante, sotto forma di rettifiche di consolidamento ex art. 122del d.P.R. n. 917 1986”» (Cass. 14/03/2022, n.8251, cit.). Diversamente argomentando la componente reddituale positiva, pari al 5% dei dividendiinfragruppo, già compensato indirettamente in via autonoma da I l va s.p.a.,per effetto dell’utilizzo in compensazione delle perdite pregresse all’atto della determinazione del proprio imponibile di periodo, andrebbe a concorrere ulteriormente alla formazione del reddito imponibile di gruppo, sotto forma di variazione in diminuzione effettuata dalla consolidante. La CTR non ha fatto buon governo di tali principi, per cui va accolto il motivoe la sentenza impugnata va cassata in parte qua, con rinvio al giudiced’appello, per i necessari accertamenti e l’applicazione dei principi appenaesposti. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui deman