Cassazione n. 11720/2022

nciato la seguente SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero 22064 del ruolo generale dell'anno 2014, proposto da 0P/ Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, n. 176/03/2014, depositata in data 17 febbraio 2014, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio della pubblica udienza del 22 dicembre 2021 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera; Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con sentenza n. 176/03/2014, depositata in data 17 febbraio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 178/2/11 della Commissione tributaria provinciale di Teramo che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente attività di commercio al dettaglio di calzature e accessori, avverso l'avviso di accertamento n. RAA030201005/2009 con il quale, previo p.v.c. della G.d.F., l'Ufficio aveva ripreso a tassazione costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva, per l'anno 2004, relativi ad acquisti da operatori [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a regime fiscale privilegiato ex art. 1 del DM 21.11.2001 (cd. black list), tramite l'intermediazione di altre società nazionali (c.d. importazione in triangolazione). 2. La CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:1) i beni oggetto di acquisto provenivano da due società aventi entrambe sede nel territorio italiano per cui semmai erano queste ultime ad avere acquistato i beni da altre società aventi sede nei Paesi a fiscalità privilegiata; 2) premesso che la presunzione di cui all'art. 110, comma 10, del TUIR poteva essere fatta valere nei soli confronti degli effettivi importatori, nella specie, l'Agenzia delle entrate non aveva mosso alcun rilievo in ordine all'ipotesi dell'interposizione fittizia di queste due società onde fare ritenere direttamente imputabili alla [OSCURATO:SOCIETA]. le importazioni effettuate.3.Avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; rimane intimata la società contribuente. 4. Il ricorso è stato fissato per la trattazione in pubblica udienza ai sensi dell'art. 23, comma 8bis del D.L. 28/10/2020, n. 137 come convertito, con mod., dalla legge 18/ 12/ 2020 n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., in combinato con gli artt. 2729 c.c. e 110, commi 10 e 11, del TUIR per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento affermando, in violazione del principio dell'onere della prova e della presunzione legale ex art 110, comma 11 del TUIR, che "l'Ufficio non avesse addotto nulla a riprova della ipotesi di interposizione fittizia delle due società menzionate" ancorché, a fronte della prova da parte dell'Ufficio della c.d. "importazione in triangolazione", con interposizione di due società nazionali tra l'esportatore black list e l'importatore finale italiano (come si evinceva dalle bollette doganali e dalle prodotte fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con indicazione nella sezione [OSCURATO:PERSONA] della dicitura "N. 1 art. 7 del d.P.R. 633/72" e, dunque, con non imponibilità delle operazioni di compravendita per carenza del presupposto territoriale) sarebbe dovuta ricadere sulla contribuente la prova a contrario della effettiva importazione della merce direttamente da parte delle dette due società nazionali. 2. Con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, avendo la CTR affermato che l'Ufficio "nessun rilievo ha mosso in ordine all'ipotesi di interposizione fittizia ... onde far ritenere quindi imputabili direttamente alla [OSCURATO:SOCIETA]. le importazioni effettuate", omettendo di considerare la documentazione prodotta dall'Agenzia ( bollette doganali e fatture) a riprova della mera intermediazione delle società italiane [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nella importazione diretta della merce da parte della società contribuente. 3.11 primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate. 3.1. L'Amministrazione ha fondato l'accertamento sull'art. 110, decimo ed undicesimo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, applicabile ratione temporis, il quale così disponeva: «10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.» Con riferimento all'anno d'imposta controverso (2004), la presunzione legale relativa di indeducibilità dei costi, sulla quale si fonda l'accertamento, può essere è superata dal contribuente che riesca a dimostrare alternativamente: lo svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva da parte della struttura organizzativa estera; ovvero la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alle operazioni, che abbiano concreta esecuzione. Infatti, come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, «In tema di reddito d'impresa, l'abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni commerciali intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), prevista dall'art. 1, commi 301, 302 e 303 della legge 27 dicembre 2006, n.296, ha carattere retroattivo, sicché la deducibilità risulta subordinata solo alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente e della effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione di detti costi è degradata ad obbligo di carattere formale, passibile unicamente di sanzione amministrativa.» (Cass. 27/03/2015, ex plurimis). Invece, sempre ratione temporis, il requisito dello svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva continua a far parte della fattispecie legale astratta applicabile, poiché è venuto meno solo a decorrere dall'anno di imposta 2015, a seguito dell'entrata in vigore delle modifiche di cui all'art. 5 d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (Cass. 22/02/2019, n. 5264; 7/12/2020 n. 27960). 3.2. Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto - a fronte della contestazione dell'Amministrazione (v. avviso di accertamento e stralcio del p.v.c. riprodotto in ricorso) della indeducibilità dei costi relativi ad operazioni di acquisto della contribuente da operatori [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], a fiscalità privilegiata (cd. black list), tramite la mera intermediazione di due società nazionali (c.d. importazioni in triangolazione), essendo risultate annotate sul libro giornale bollette doganali di importazione dei beni, con l'indicazione delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., quali intermediari nazionali, ed essendo nelle fatture (prodotte in appello e riportate in ricorso) emesse dalle suddette società nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. riportata, nella sezione [OSCURATO:PERSONA], la dicitura "N. I. art. 7 del d.P.R. 633/72" con conseguente non imponibilità delle operazioni di compravendita per carenza del presupposto territoriale - invece di fare ricadere sulla contribuente l'onere della prova a contrario circa la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alle operazioni, tenendo conto anche della attività di intermediazione svolta dalle due società nazionali e, dunque, circa la effettiva nazionalizzazione dei beni per effetto dell'intervento di queste ultime, ha ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento, affermando, in violazione del criterio di riparto dell'onere della prova e della presunzione legale ex art 110, comma 11 del TUIR, che l'Ufficio "nessun rilievo [aveva] mosso in ordine all'interposizione fittizia di queste due società onde fare ritenere quindi imputabili direttamente alla [OSCURATO:SOCIETA]. le importazioni effettuate". L'accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo, con assorbimento dello stesso. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizion