Cassazione n. 31890/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6527-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del controricorso, dagli avv.ti Loris TOSI e Giuseppe MARINI, ed elettivamente domiciliato Vi 9- in Roma, alla dei [OSCURATO:PERSONA], n. 48, presso lo studio legale del predetto ultimo difensore; - controricorrente - avverso la sentenza n. 539/02/2019 della Commissione tributaria regionale del VENETO, depositata in data 03/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 28/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di costituzione in data 28/09/2009, da parte della società contribuente, [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] & C., di una nuova società unipersonale a responsabilità limitata denominata "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." nel cui capitale sociale, contestualmente all'atto di costituzione, veniva conferito il ramo di azienda costituito dalla struttura alberghiera sino a quel momento direttamente gestita dalla società [OSCURATO:PERSONA] e successiva cessione, effettuata in data 14/12/2009, dell'intera propria partecipazione al capitale sociale della [OSCURATO:PERSONA] S.r.I.,alla società [OSCURATO:SOCIETA]., l'Agenzia delle entrate, ravvisando tra i due atti uno stretto collegamento negoziale tale da far ritenere «i singoli negozi giuridici quali parte di un'operazione unitaria di trasferimento della proprietà del ramo d'azienda con violazione del disposto di cui all'art. 20 d.p.r. n. d.P.R. n. 131 del 1986/1986» (ricorso, pag. 3), recuperava a tassazione le maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale ritenute dovute dalle parti contrattuali in ragione della riqualificazione ex art. 20 cit. degli atti negoziali tra loro collegati. 2. La CTP di Belluno accolse il ricorso della società contribuente e i giudici di secondo grado confermarono l'annullamento dell'atto impugnato, ritenendo assorbente, sul piano procedimentale, che la riqualificazione dovesse rispettare il procedimento, con relativo obbligo di attivazione del contraddittorio, ex art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973. 3. Il ricorso per cassazione proposto dall'Agenzia delle entrate avverso tale statuizione veniva accolto da questa Corte che, con ordinanza n. 8619 del 9 aprile 2018, ritenendo consentite all'amministrazione finanziaria sottoporre un atto ad imposta di registro tenendo conto degli elementi extratestuali e degli atti collegati al medesimo, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, non essendo applicabile al caso di specie la modifica apportata a tale disposizione dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, in quanto norma non retroattiva, e che l'applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 non fosse soggetta al contraddittorio endoprocedimentale, cassava con rinvio la sentenza impugnata. 4. Regolarmente riassunta la causa dinanzi alla CTR veneta, quest'ultima con la sentenza in epigrafe indicata accoglieva l'appello della società contribuente in applicazione dell'art. 1, comma 87, lett. a), della legge n. 205 del 2017, che aveva modificato l'art 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, e dell'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018 che aveva espressamente riconosciuto efficacia retroattiva alla predetta disposizione. 5. Avverso tale statuizione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi cui la società contribuente ha resistito con controricorso. 6. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. 7. La controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione all'art.53 Cost., per aver la CTR erroneamente ritenuto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione alla natura ed agli effetti di ciascun negozio, senza tener conto del collegamento funzionale tra i singoli negozi in vista della realizzazione di un risultato economico unitario perseguito dalle parti. Tale lettura dell'art 20 del citato d.P.R. sarebbe la sola rispettosa del parametro costituzionale della capacità contributiva. 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017 e 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, per aver i giudici di seconde cure erroneamente ritenuto che la norma di interpretazione autentica imponesse all'amministrazione finanziaria di sottoporre un atto ad imposta di registro senza tener conto degli elementi extratestuali e degli atti collegati al medesimo. 3. I due motivi, da scrutinarsi congiuntamente stante la loro intima connessione, pur essendo ammissibili in quanto specifici ed autosufficienti, contenendo tutti gli elementi necessari a porre questa Corte in grado di avere piena cognizione della controversia (al riguardo, cfr. Cass., Sez. U, n. 8950 del 2022), sono infondati. 4. In tema di imposta di registro, il disposto di cui all'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, non consente all'amministrazione finanziaria di travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. 5. Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». 6. L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, stabilisce che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 7. Orbene, nella specie deve farsi applicazione di tale disposizione, intervenuta successivamente all'ordinanza di rinvio di questa Corte, n. 8619 del 2018, di cui si è detto al precedente par. 3 dello svolgimento del processo. 8. Al riguardo va osservato che di recente, la Corte Costituzionale con sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. 8.1. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimen tale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 8.2. Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065). 9. Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultimo: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065, nonché Cass. n. 715 del 2022). 10. Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. 11. E' pacifico, infatti, che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. U., 29 aprile 2009, n. 9941). 12. Pertanto, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura, nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 13. I giudici di appello hanno, quindi, fatto buon governo dei principi sopra enunciati sicché la statuizione impugnata va confermata. 14. In estrema sintesi, quindi, il ricorso va rigettato e le spese del giudizio di legittimità devono essere compensate atteso che la norma (art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145) di interpretazione autentica del disposto di cui all'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e le sentenze della Corte Costituzionale a cui si è fatto riferimento sono intervenute solo nel corso del giudizio.15. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'ar