Cassazione n. 20051/2026

INQUEMANI-controricorrente -sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocatoLUIGI CINQUEMANI-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore-intimato-Numero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 93/2024 depositata il 05/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (hinc: CGT2),con la sentenza n. 93/2024 depositata in data 05/01/2024 – ha rigettato(previa riunione dei fascicoli) gli appelli proposti tanto da [OSCURATO:PERSONA].r.l. (hinc: la contribuente o la società contribuente) che dall’Agenzia delleEntrate (che aveva proposto sia un autonomo appello che appelloincidentale nell’ambito del procedimento instaurato dalla contribuente)contro la sentenza n. 683/2021 emessa dalla Commissione tributariaprovinciale di Palermo, con la quale era stato accolto il ricorso proposto dallacontribuente contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta2016. Tramite quest’ultimo, in particolare, l’amministrazione finanziariaaveva contestato l’utilizzo di fatture inesistenti per Euro 430.950,00 emessedal fornitore “Cooperativa T S Servizi”, e di conseguenza recuperava atassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAP ed IVA, per complessivi Euro131.676,00, oltre sanzioni, interessi ed accessori di legge.2. Ai fini del presente giudizio è sufficiente rilevare che la CGT2 ha ritenutoinfondato l’appello proposto dalla società contribuente con riferimento allacompensazione delle spese di lite operata dal giudice di prime cure che, nelmotivare, sul punto, la propria decisione aveva richiamato il “profilosostanziale della questione” sottoposta al suo giudizio.2.1. Con riferimento agli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate (in viaautonoma e nell’ambito dell’impugnazione proposta dalla contribuente,esaminati congiuntamente) il giudice di seconde cure – rilevato che l’attoimpositivo impugnato si basava sulla presunzione che le prestazioni ditrasporto e facchinaggio fatturate celassero l’illecita somministrazione dimanodopera e che le operazioni fatturate fossero giuridicamente inesistentiNumero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/2026in quanto emesse da un soggetto interposto, in modo da consentirel’indebito conseguimento di vantaggi fiscali e contributivi da parte dellacontribuente - ha ritenuto che nessuna prova apprezzabile fosse statafornita dall’amministrazione finanziaria.3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. La società contribuente ha resistito con controricorso, proponendo,contestualmente, ricorso incidentale con due motivi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente ha evidenziato che la CGT2 ha datocontesti l'inesistenza di operazioni assunte dal contribuente a fondamentodella deducibilità di costi e della detraibilità della relativa imposta, ha l'oneredi provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura prodottadal contribuente non è stata realizzata e che tale prova può essere data amezzo di presunzioni indicando specificamente gli elementi presuntivi.1.2. Nel caso di specie, tuttavia, non è dato comprendere se il giudicedi seconde cure abbia esaminato gli elementi prodotti dall’amministrazionefinanziaria (riportati a pag. 3-7 del ricorso in cassazione) o meno e qualisiano le considerazioni in base alle quali gli stessi siano stati ritenutiinidonei.2. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art. 1655 c.c. ed agli artt. 29 e 84 d.lgs. 276/2003, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo la ricorrente espone che, ai sensi dell’art. 1655c.c., con il contratto d’appalto l’appaltatore si obbliga a eseguire un’opera oNumero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/2026un servizio verso un corrispettivo con organizzazione di mezzi propri e congestione a proprio rischio. Tali evenienze sono richiamate nell’art. 29 d.lgs.n. 276 del 2003 (c.d. “Legge Biagi”) per distinguere il contratto d’appaltodalla somministrazione di lavoro. Al di fuori delle ipotesi espressamenteautorizzate ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 276 del 2003 permane, nel nostroordinamento, il divieto generale di appalto di manodopera, fatto anchepenalmente sanzionato (v. art. 18, commi 1 e 2). Al fine di distinguerel’appalto genuino dall’interposizione illecita di manodopera, l’art. 84,comma 2, d.lgs. n. 276 del 2003 invita ad indagare sul complessivocomportamento dell’appaltatore, che non deve essersi limitato a inviare ipropri dipendenti presso l’azienda committente. La giurisprudenza e laprassi amministrativa hanno individuato alcuni indici sintomatici degliappalti illeciti di manodopera, quali, a titolo esemplificativo, la mancanza diorganizzazione imprenditoriale dell’appaltatore, il mancato esercizio delpotere direttivo di questo, l’impiego di beni forniti dall’appaltante, lasussistenza di un corrispettivo pattuito in base alle ore di lavoro effettive enon riguardo all’opera compiuta, o, ancora, la corresponsione dellaretribuzione direttamente da parte del committente. L’organizzazionedell’appaltatore e l’eterodirezione dei dipendenti - ossia l’ampiezza dellospazio decisionale che gli è riservato in relazione a modalità eorganizzazione dell’incarico affidato dal committente, il quale non dovràavere poteri direttivi e d’ingerenza - costituiscono gli indici più rilevanti perl’interprete nell’attività di accertamento della genuinità dell’appalto.2.2. Ad avviso di parte ricorrente la sentenza impugnata viola iparametri normativi posti a fondamento del motivo di ricorso, avendoomesso di valutare gli elementi di prova indiziari addotti dall’Ufficio asostegno dell’atto accertativo nel quadro delle norme che definiscono ilcontratto di appalto (sub specie appalto di servizio) e lo distinguono dallasomministrazione di manodopera, norme nell’ambito delle quali emerge,Numero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/2026quale elemento discriminante decisivo, l’autonomia organizzativa el’eterodirezione dei dipendenti.3. Passando all’esame del ricorso principale occorre rilevare che il primomotivo è infondato, dal momento che la lettura complessiva della sentenzaimpugnata evidenzia quale sia l’iter logico seguito dal giudice di secondecure, che pertanto incorre, al più, in insufficienze motivazionali, ma non nelvizio di motivazione apparente (sul punto v. Cass., Sez. U, 07/04/2014, n.8053).4. Il secondo motivo – che non comporta alcuna richiesta di valutazionedelle prove (o alcuna prospettazione rilevante ai sensi del n. 5 piuttosto chedel n. 3 dell’art. 360, primo comma, c.p.c.), contrariamente a quantosostenuto dalla controricorrente - è, invece, fondato.La ricorrente aveva, infatti, prospettato numerosi elementi indiziari(puntualmente indicati a pag. 5 ss. del ricorso in cassazione), perevidenziare che:− la gestione e il controllo del personale erano sottoposti al soggettoappaltante;− l’assunzione del personale della cooperativa avveniva attraversodipendenti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.;− la reale natura delle prestazioni rese dai dipendenti della cooperativaverificata era connessa al ciclo produttivo della “Savise ExpressS.r.l.” e non all’organizzazione lavorativa propria dell’appaltatrice.A fronte di tali elementi la CGT2 si è limitata ad affermare che: «Nellafattispecie qui in esame nessuna apprezzabile prova è stata prodotta in talsenso dall’Amministrazione.»4.1. Tale incedere argomentativo viola l’art. 2729 cod. civ., così comeinterpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, mancando sia l’esame deisingoli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria che unavalutazione complessiva degli stessi. È stato, infatti, precisato che il giudiceè tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi,Numero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/2026precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito alfatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della"gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibileda quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in casodi pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola– desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamenteconvergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare ilprocedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementiindiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazionecomplessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e sela loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d.convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraversoun'analisi atomistica degli stessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).4.2. Nel caso di specie manca nella sentenza impugnata la benchéminima valutazione degli elementi indiziari allegati dall’amministrazione,secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza scolpiti nell’art. 2729cod. civ. A tal proposito occorre precisare come tali criteri guidino non solol’esito positivo della prova indiziaria, ma anche quello che produca unrisultato negativo circa la possibilità di risalire dalla prova del fatto noto aquella del fatto (ignoto) principale oggetto di prova. In altre parole, a frontedi elementi indiziari puntuali allegati dalla parte su cui incombe l’onere dellaprova, il giudice non può limitarsi a una mera valutazione di insufficienza odi irrilevanza, dovendo eseguire sia una verifica individualizzata dei singolielementi probatori che una valutazione complessiva, secondo i requisiti digravità, precisione e concordanza.Solo in esito a tale valutazione il giudice può concludere(negativamente) in ordine all’inidoneità degli elementi noti a portare allaprova del fatto ignoto (oggetto di prova), poiché privi dei requisiti cheregolano la prova indiziaria ai sensi dell’art. 2729 cod. civ.Numero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/20265. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, porta aritenere assorbiti anche i motivi di ricorso incidentale, incentrati sul capodella sentenza impugnata che aveva disposto la compensazione delle spesedi lite.5.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale era stata, infatti,denunciata la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto eprecisamente dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n.3, c.p.c.5.2. La ricorrente in via incidentale censura la decisione della CGT2 nellaparte in cui ha respinto l'appello principale proposto dalla società SaviseExpress, confermando la pronuncia resa dalla Commissione TributariaProvinciale di Palermo in tema di compensazione delle spese del giudizio diprimo grado ed ha altresì stabilito la compensazione delle spese del giudiziodi appello, per aperta violazione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992.6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata lanullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.6.1. Ad avviso della ricorrente in via incidentale la decisione impugnatain ordine alla compensazione delle spese di lite integra un’ipotesi dimotivazione meramente apparente, che emerge dalla pronuncia relativa alrigetto della domanda di riforma della sentenza di primo grado nella partein cui si è stabilita la compensazione delle spese del giudizio, così come inrelazione alla compensazione delle spese del giudizio di secondo grado.7. Come rilevato, il ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento delsecondo motivo di ricorso principale, che determina la cassazione dellasentenza impugnata, con rinvio alla CGT2 anche con riferimento alle spese.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondomotivo di ricorso principale e rigettato il primo motivo, mentre il ricorsoincidentale deve essere dichiarato assorbito.Numero registro generale 14360/2024Numero sezionale 3270/2026Numero di raccolta generale 20051/2026Data pubblicazione 16/06/20268.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale e rigetta il primomotivo;dichiara assorbito il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]